(0 голоса, среднее 0 из 5)

Налоговые споры. Использование письменных разъяснений налоговых органов.

Не секрет, что налоговое законодательство не отличается стабильностью. Довольно часто налогоплательщики при возникновении сомнений в том, как поступить в конкретной ситуации, пытаются не только пол учить ответ у сторонних финансовых аналитиков, но и обращаются в налоговый орган.

Справедливости ради надо отметить, что еще до принятия части первой Налогового кодекса судебная практика исходила из того, что налогоплательщик не должен привлекаться к ответственности, если он действовал по указаниям налогового органа. Так, при рассмотрении Президиумом ВАС РФ одного из дел было установлено, что организация не включила в облагаемый НДС оборот полученные суммы авансовых платежей. Исходя из этого, органы налоговой полиции привлекли организацию к ответственности. Однако налогоплательщик заявил, что он руководствовался письмом Госналогслужбы России, согласно которому НДС в данном случае не начисляется. Суд установил, что письмо не соответствует закону, не зарегистрировано в Минюсте России и не должно применяться. В то же время суд пришел к выводу, что это письмо "определенным образом ориентировало налогоплательщика в отношении налогов с полученных им авансовых сумм". При таких обстоятельствах, по мнению суда, не имелось оснований для взыскания штрафа (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1998 г. N 3059/98).

Обращение в инспекцию за разъяснениями представляется обоснованным, и зачастую указанное обстоятельство может сыграть на руку налогоплательщикам.

Во-первых, у налогоплательщика появляется возможность узнать официальную позицию инспекции (безусловно, согласованную с вышестоящим налоговым органом) по вопросу исчисления того или иного налога.

Во-вторых, письменные разъяснения налоговых органов являются обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, то есть освобождают его от налоговых санкций. Об этом говорит пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса.

В-третьих, с 1 января 2007 г. использование письменных разъяснений освобождает налогоплательщиков еще и от пеней. Однако в этом случае налогоплательщик будет освобождаться от начисления пеней только в соответствии с теми разъяснениями, которые даны после 31 декабря 2006 г.

В-четвертых, при определенных обстоятельствах письменные разъяснения могут быть признаны смягчающим обстоятельством в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 Налогового кодекса. Например, налогоплательщик получил письменные разъяснения налогового органа, по сути касающиеся совершенного им правонарушения, но по ряду формальных признаков не относящиеся к таковому (например, разъяснения относятся к иному налоговому периоду). В этом случае такое разъяснение по усмотрению суда может быть учтено в качестве смягчающего обстоятельства. А смягчающие обстоятельства, как известно, влекут уменьшение налоговых штрафов не менее чем в 2 раза (п. 3 ст. 114 НК РФ).

В-пятых, в случае уголовно-правовой оценки совершенного налогоплательщиком правонарушения (например, по ст. 199 УК РФ) письменные разъяснения налоговых органов являются обстоятельством, исключающим вину лица, привлекаемого к уголовной ответственности, ввиду отсутствия умысла в его деяниях.

Тем не менее использование письменных разъяснений в реальности сопряжено со множеством трудностей. Оно и понятно. Налоговый орган хотя формально и несет предусмотренную законом обязанность представлять разъяснения по вопросам исчисления и уплаты налоговых платежей, но на практике, соблюдая фискальные интересы, стремится построить даваемые разъяснения таким образом, чтобы при любом исходе событий они не подействовали в пользу налогоплательщика.

Кроме того, по мнению налоговых органов, недобросовестных налогоплательщиков наличие официальных писем налоговых органов не может освобождать от ответственности.

В свете изложенного вопрос применения письменных разъяснений налогового органа является важным и требует рассмотрения его с учетом сложившейся судебно-арбитражной практики.

Ранее лицо могло сослаться на любое письменное разъяснение. В частности, было неважно, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц (п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

С 1 января 2007 г. норма пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса действует в новой редакции. Налогоплательщик будет освобождаться от ответственности по данному основанию только в том случае, если:

1)            разъяснения даны финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти;
2)            разъяснения даны лично налогоплательщику или неопределенному кругу лиц;
3)            имеется соответствующий документ этого органа, по смыслу и содержанию относящийся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа;
4)            налогоплательщик укажет в своем запросе полные и достоверные сведения.

Кроме того, с 1 января 2007 г. Налоговым кодексом установлен срок, в течение которого Минфин России, а также финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований обязаны представить письменное разъяснение, - два месяца со дня поступления соответствующего запроса (п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

Каков же круг вопросов, относительно которых налогоплательщик может испрашивать официальных разъяснений?

Налоговые органы в силу пп. 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения. Отсюда следует, что в компетенцию налоговых органов входит информирование налогоплательщиков о налоговом законодательстве, а не разъяснение его норм.

Однако по сложившейся практике налоговые органы представляют налогоплательщикам также разъяснения по поводу применения налогового законодательства. При этом ст. 111 Налогового кодекса называет разъяснения налоговых органов в качестве основания отсутствия вины налогоплательщика.

Как уже отмечалось, в спорной ситуации налогоплательщик не подлежит привлечению к налоговой ответственности, если он следовал разъяснениям налоговых органов, но тем не менее налоговое правонарушение имело место.

Однако не всякое письмо Минфина России или налогового органа является официальным разъяснением их позиции.

Должностными лицами, уполномоченными излагать его официальную позицию в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, согласно Письму Минфина России от 6 мая 2005 г. N 03-02-07/1-116, являются:

-              министр финансов РФ;
-              заместители министра финансов РФ;
-              директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики;
-              заместители директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики.

Следовательно, по мнению Минфина, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются его официальной позицией.

Давать официальные разъяснения от имени налоговых органов (Письмо Минфина России от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39, п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5) вправе:

-              руководитель налогового органа;
-              его заместители;
-              иные уполномоченные на то должностные лица. Повторимся, что из пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса сл едует, что освобождается от

налоговой ответственности налогоплательщик, который выполнял письменные разъяснения, данные неопределенному кругу лиц либо непосредственно ему налоговым органом в лице уполномоченного должностного лица в пределах его компетенции. Письмом Минфина России от 2 мая 2007 г. N 03-02-07/1-211 обращено внимание на то, что в отмеченной норме ссылка на уполномоченное должностное лицо дается отдельно в скобках, из чего следует, что письмо-разъяснение может быть написано не только ведомством, но и самим уполномоченным должностным лицом этого ведомства. В последнем случае применение пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса допустимо, если письмо было издано в пределах компетенции данного должностного лица.

Следуя этой позиции, каждое письмо налогового ведомства можно признать как письмом налогового органа, так и письмом его должностного лица. В последнем случае возникает вопрос о пределах компетенции этого лица, ведь письмо, не входящее в его компетенцию, не освобождает налогоплательщика, который им руководствовался, от налоговой ответственности.

Таким образом, с формальной точки зрения, прежде чем воспользоваться официальными разъяснениями налоговых органов, налогоплательщики должны прочитать инструкцию должностного лица, подписавшего письмо, чтобы узнать, относится ли оно к его компетенции. Если нет, то налогоплательщик должен быть готов к тому, что, выполняя предписания этого письма, он не будет защищен от претензий налоговых органов.

Что же касается статей и комментариев в средствах массовой информации, ответов на вопросы (в том числе размещенных в справочно-правовых системах), данных иными, специально не уполномоченными сотрудниками Минфина России или налоговых органов, то такие письменные комментарии будут являться личным мнением таких сотрудником и официальными разъяснениями не признаются.

В судебной практике были случаи, когда суды признавали в качестве разъяснений, освобождающих налогоплательщика от ответственности, разъяснения государственных органов и ведомств, которых можно назвать "нетипичными", с точки зрения дачи официальных комментариев.

Так, по одному конкретному делу Президиум ВАС РФ, направляя дело на новое рассмотрение, указал, что в процессе привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения нижестоящий суд не дал правовой оценки письмам государственных фискальных ведомств, в том числе и письму Госстроя России, в которых сообщена позиция этих органов в отношении налогообложения затрат заказчика-застройщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 марта 2002 г. N 1636/01).

В другом случае налогоплательщик - Окружной Дом офицеров Ленинградского военного округа, необоснованно применяя налоговые льготы, руководствовался Директивой заместителя министра обороны РФ, что также стало в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса основанием для освобождения лица от налоговой ответственности ( Брызгалин А.В. Отсутствие вины как обстоятельство, исключающее привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения // Налоги и финансовое право. 2005. Приложение к N 4.)

В настоящее время спорным остается вопрос о том, освобождают ли налогоплательщика от ответственности разъяснения, опубликованные в СМИ и на информационных сайтах.

Необходимо признать, что существует арбитражная практика, поддерживающая налогоплательщиков в этом вопросе. Так, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 27 мая 2002 г. N А26-6342/01-02-12/178 признан обстоятельством, исключающим вину лица, тот факт, что налогоплательщик воспользовался разъяснением чиновника, опубликованным в газете "Учет. Налоги. Право".

В Постановлении суд указал : "Из материалов дела сл едует, что в газете "Учет. Налоги. Право" от 26.09 - 02.10.2000 начальник отдела применения НК РФ департамента налоговой политики и совершенствования налогового законодательства Министерства Российской Федерации по налогам и сборам Разгулин С.В. разъяснил, что признаком создания обособленного подразделения, подлежащего постановке на учет в налоговом органе, является создание двух и более стационарных рабочих мест.

В данном случае, имея одно рабочее место и руководствуясь данным разъяснением, ответчик не сообщил налоговому органу о создании обособленного подразделения.

При указанных обстоятельствах в действиях ответчика отсутствует вина в совершении налогового правонарушения, в связи с чем он освобождается от ответственности за его совершение. Решением суда правомерно отказано в иске о взыскании штрафа".

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 г. по делу N А43-14279/2003-31-632. Суд, в частности, указывает: "Общество, не облагавшее налогом с продаж услуги по предоставлению краткосрочных кредитов, руководствовалось письменными разъяснениями заместителя начальника отдела анализа и методологии косвенных налогов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам Лозиной Н.Д. (опубликованы в газете "Учет. Налоги. Право" от 22.07.2003 - 27.07.2003), поэтому в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации общество не подлежит налоговой ответственности".

До сих пор не сложилось однозначного мнения в вопросе о том, можно ли выводы, содержащиеся в предыдущем акте налоговой проверки или в решении о привлечении к налоговой ответственности признать в качестве письменных разъяснений. Арбитражная практика здесь противоречива.

По мнению ряда судов, тот факт, что налогоплательщик не обращался официально с письменным запросом в налоговый орган, означает, что никаких разъяснений ему не давалось. На это указывает в своем Постановлении от 26 ноября 2002 г. по делу N А11-3026/202-К2-1245 ФАС Волго-Вятского округа.

ФАС Восточно-Сибирского округа в своем Постановлении от 28 февраля 2005 г. по делу N А33-5708/04-С3-Ф02-494/05-С1 прямо указывает: "решение о привлечении к налоговой ответственности не является письменным разъяснением по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данным налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции".

В то же время некоторые суды признают выводы, сделанные инспекцией в справке о проведенной проверке, разъяснениями, исключающими ответственность налогоплательщика.

Так, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 марта 2002 г. по делу N А33-13865/01-С3-Ф02-443/02-С1 указал: "как следует из справки от 16.11.1999 N 130, составленной налоговой инспекцией по результатам выездной налоговой проверки правильности исчисления полноты и своевременности перечисления в бюджет ООО "Скороход" единого налога на вмененный доход за период с 01.10.1999 по 11.11.1999, нарушений при определении физического показателя, базовой доходности, повышающих (понижающих) коэффициентов при исчислении единого налога на вмененный доход не установлено (л. д. 52, 53).

Следовательно, при исчислении единого налога на вмененный доход за период с 01.12.1999 по 01.03.2001 налогоплательщик руководствовался данным разъяснением при определении физического показателя, поэтому в его действиях отсутствует вина".

К сожал ению, в Налоговом кодексе не нашло свое отражение решение вопроса, широко распространенного в финансово-хозяйственной практике. Это случай, когда разъяснениями, представленными в адрес холдинга, управляющей компании или материнской компании (которые через акции или доли владеют другими самостоятельными юридическими лицами), пользуется дочерняя компания.

По мнению ряда специалистов, например, А.В. Брызгалина, в подобном случае, как и в случае применения обособленными подразделениями разъяснений, данных головной организации, применение положений пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса вполне правомерно. Вместе с тем, по мнению А.В. Брызгалина, в указанной ситуации необходимо соблюсти ряд условий:

а)            головная компания (управляющая компания, холдинг, корпорация, объединение, концерн и т.д.) в соответствии с корпоративным законодательством и (или) учредительными документами должна иметь полномочия по управлению организациями, входящими в ее структуру;
б)           головная компания сделала запрос в налоговый орган в интересах всей структуры, то есть в интересах всех организаций, которые входят в ее систему. Желательно, чтобы данное обстоятельство следовало из содержания запроса;
в)            головная компания, получив на свой запрос ответ от налоговых органов, должна официально уведомить и довести содержание ответа до своих "подконтрольных" организаций.

При совокупности таких условий представляется, что в случае, если "нижестоящие" организации выполнят разъяснение налогового органа и это разъяснение окажется неправомерным, то эти организации должны подлежать освобождению от ответственности по основаниям пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса.

В целом же необходимо помнить, что для того, чтобы разъяснения налоговых органов освободили налогоплательщика от уплаты штрафов и пеней, данные разъяснения должны соответствовать ряду критериев:

-              во-первых, разъяснение должно относиться к тому же периоду, когда допущено нарушение. При этом дата издания самого разъяснения не имеет значения. То есть налогоплательщик может использовать любое разъяснение, важно только, чтобы оно относилось к соответствующим налоговым периодам;
-              во-вторых, разъяснение должно быть конкретным, содержать точные рекомендации. Если же в разъяснении приведены общие формулировки, например "в соответствии с законодательством" или "в порядке, установленном НК РФ", то оно также не будет освобождать от ответственности. По данному вопросу сформировалась однозначная судебная практика (см., например, Постановление ФАС СЗО от 4 февраля 2002 г. N А56-16691/01);
-              в-третьих, публикация, которую применил налогоплательщик, должна содержать разъяснение именно по вопросам применения законодательства о налогах и сборах . Если это разъяснение норм, относящихся к другим отраслям законодательства, например административного, то оно не избавит от ответственности;
-              в-четвертых, ситуация, описанная в разъяснениях, должна быть аналогична той, которая возникла у налогоплательщика. То есть в наличии должны быть все условия, которые бы способствовали тому, что лицо могло воспользоваться данным разъяснением. Ссылки на разъяснения, которые не касаются деятельности или ситуации лица, не могут являться основанием для применения пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса.

В реальности случаются ситуации, когда налогоплательщик, опасаясь неблагоприятных последствий, не обращается в инспекцию, в которой он состоит на учете, а направляет запрос в иной налоговый орган.

В этом случае возникает вопрос: а вправе ли он воспользоваться письменными разъяснениями, предоставленными ему "чужой" налоговой инспекцией?

Представляется, что законодательных препятствий этому нет.

В ст. 30 Налогового кодекса указано, что налоговые органы составляют единую централ изованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах , за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей.

Это само по себе означает, что любой налоговый орган, независимо от его территориальной принадлежности, действует в соответствии с официальной позицией Минфина и ФНС. Судебная практика также допускает такие ситуации (см., например, Постановление ФАС МО от 12 мая 2003 г. N КА-А41/2695-03).

В рассматриваемой ситуации необходимо только иметь в виду, что разъяснение, касающееся порядка исчисления регионального или местного налога, элементы налогообложения которого закреплены в региональных или местных актах, может быть дано только территориальным налоговым органом. Получение в этом случае письма другого налогового органа, даже если на его территории действует аналогичный налог, не будет освобождать плательщика от ответственности.

Завершая рассмотрение вопроса, касающегося применения письменных разъяснений налогового органа, остановимся на возможности обжалования неправомерных разъяснений налоговых органов.

В соответствии со ст. 137 Налогового кодекса каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного х арактера, действия или безд ействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

При этом понятие акта ненормативного характера с учетом специфики налоговых правоотношений разъяснено Постановлением Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. В п. 48 Постановления ВАС РФ указал, что "при применении статей 137 и 138 Кодекса необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика".

Ранее суды неоднократно разъясняли, что обжаловать такого рода акт инспекции невозможно, поскольку письма налоговых органов, носящие характер разъяснения действующего законодательства, не отнесены законом к категориям споров, подведомственных арбитражному суду. На это, в частности, указано в Постановлении ФАС МО от 11 декабря 2001 г. по делу N КА-А40/7173-01.

Однако в настоящее время, по нашему мнению, в судебной практике прослеживается тенденция, в соответствии с которой для принятия соответствующего судебного решения по заявлению налогоплательщика необходимо установить, имеет ли разъяснение властно-распорядительный характер или в нем просто излагается точка зрения того или иного должностного лица налогового органа.

Если в разъяснении содержатся конкретные указания конкретному налогоплательщику, то оно может быть обжаловано в арбитражный суд, ведь властно-распорядительный характер разъяснений так или иначе ограничивает свободу лица при выборе им возможных вариантов своего поведения. Таким образом, обжаловать акт налогового органа, содержащий разъяснение, можно в том случае, если по существу указанного разъяснения к налогоплательщику предъявляются какие-либо требования.

Аналогичной позиции придерживается Конституционный Суд РФ в Определении от 5 ноября 2002 г. N 319-О. В частности, Конституционный Суд РФ указал, что сама форма акта налогового органа (письмо, разъяснение и т.д.) не препятствует обжалованию его в судебном порядке, если по своему содержанию он порождает право последних предъявлять требования к налогопл ательщ икам. Кроме того, суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ.

Если же в ответе на запрос сообщается лишь точка зрения налогового органа, вопрос о его обжал овании не возникает, ведь налоговый орган не дает никаких конкретных указаний. Так, в Постановлении ФАС УО от 11 августа 2003 г. N Ф09-2400/03-АК суд отказался от разрешения спора, установив, что письмо-разъяснение, полученное налогоплательщиком от налогового органа по запросу, содержит текст нормативных актов, а также комментарий конкретной статьи Налогового кодекса, при этом в письме отсутствуют какие-либо конкретные указания в отношении налогоплательщика.

Принимая во внимание такого рода практику, налоговые органы зачастую формулируют ответ на запрос именно таким образом, то есть излагают существующие нормы Налогового кодекса, стараясь не упоминать в своих ответах конкретную ситуацию.

Любые ведомственные письменные разъяснения не являются для налогоплательщика достаточной "страховкой" от возможных негативных последствий. Об этом заявляет сам Минфин России в Письме от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39. Поэтому полностью полагаться на письменные разъяснения официальных органов не следует. Анализ арбитражной практики показывает, что налогоплательщик постоянно должен быть настороже, даже успешно проходя испытание налоговой проверкой.



Похожие статьи:
Следующие статьи:

Комментарии
Поиск
Только зарегистрированные пользователи могут оставлять комментарии!

3.26 Copyright (C) 2008 Compojoom.com / Copyright (C) 2007 Alain Georgette / Copyright (C) 2006 Frantisek Hliva. All rights reserved."

Голосование

В каком направлении должна двигаться Украина?