(0 голоса, среднее 0 из 5)

Налог на добавленную стоимость. Налоговые споры

Прежде чем перейти к рассмотрению основных проблем, с которыми сталкиваются налогоплательщики, ведущие деятельность, облагаемую НДС, остановимся на общих вопросах исчисления этого налога.

Объекты налогообложения перечислены в ст. 146 Налогового кодекса. К ним относятся следующие операции:


- реализация товаров (работ, услуг), в том числе предметов залога, и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
- передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе и через амортизационные отчисления) при расчете налога на прибыль;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввоз товаров на таможенную территорию России.

Наиболее распространенным объектам налогообложения по налогу на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг), которая подразумевает под собой передачу права собственности не только на возмездной, но и на безвозмездной основе. Таким образом, не всегда НДС начисляется при продаже, налог может быть начислен, например, если предприятие дарит сотрудникам подарки к праздникам.

Плательщиками НДС в соответствии со ст. 143 Налогового кодекса признаются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Налоговый кодекс не содержит специальных правил обложения НДС некоммерческих организаций, в связи с чем на практике возник вопрос, являются ли некоммерческие организации плательщиками НДС. Официальная позиция, выраженная в Письме УМНС России по г. Москве от 13 января 2003 г. N 24-11/2490, заключается в том, что некоммерческие организации признаются плательщиками НДС, так как никаких исключений для них ст. 143 Налогового кодекса не делает.

Кроме того, на практике нередко возникал вопрос о том, уплачивают ли физические лица НДС при сдаче имущества в аренду. По данной проблеме существует две точки зрения. Официальная позиция налоговых органов заключается в том, что отсутствие статуса предпринимателя не является основанием для неуплаты НДС, если в действиях лица есть признаки предпринимательской деятельности. Минфин России придерживается противоположной точки зрения: арендодатель - физическое лицо, не являющееся предпринимателем, не может быть плательщиком НДС.

В Письмах МНС России от 23 июня 2003 г. N 03-1-08/1920/16-Ч127 и от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@ говорится о том, что если налоговый орган сможет доказать в суде, что деятельность физического лица содержит признаки предпринимательской деятельности, то услуги по предоставлению в аренду имущества физическим лицом, подпадающим под определение индивидуального предпринимателя, установленное ст. 11 Кодекса, признаются объектом налогообложения НДС независимо от количества объектов, находящихся в собственности у данного физического лица.

Из анализа ст. ст. 11 и 143 Налогового кодекса следует, что налогоплательщиками НДС признаются не только индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке, но и все физические лица, фактически осуществляющие предпринимательскую деятельность (пусть даже и без соответствующей государственной регистрации).

В связи с этим следует напомнить, что согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг деятельность. Следует отметить, что понятие "систематическое" в ГК РФ не определено.

Исходя из сказанного, по мнению налоговых органов, сдача в аренду имущества всеми физическими лицами подпадает под определение "систематическая предпринимательская деятельность". В связи с этим получаемые арендаторами доходы должны облагаться не только НДФЛ, но и НДС.

Представляется, что основная проблема состоит в доказательной базе. Представить надлежащие доказательства того, что физическое лицо является фактическим предпринимателем, само по себе затруднительно, а уж доказать, что оно систематически сдает в аренду недвижимость, будет еще сложнее. Вероятно, этим объясняется отсутствие судебной практики по рассматриваемому вопросу.

Особо хотелось бы остановиться на вопросах применения налоговых льгот при исчислении и уплате НДС. Глава 21 Налогового кодекса, посвященная исчислению и уплате НДС, не содержит как такового понятия "налоговые льготы по НДС". Статья 149 Налогового кодекса устанавливает перечень операций, не подлежащих налогообложению.

Не подлежит налогообложению передача ряда товаров на территории РФ, например важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники; протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним; технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов; очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных); товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли и пр.

Не облагается НДС ряд услуг, в частности услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного), ритуальные услуги, услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса, некоторые услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, услуги аэропортов РФ и пр.

При применении установленных ст. 149 Налогового кодекса налоговых льгот у ряда налогоплательщиков возник вопрос, имеет ли значение для применения льгот по ст. 149 Налогового кодекса присвоение налогоплательщику соответствующих статистических кодов. Налоговый кодекс не содержит разъяснений по данному вопросу.

Однако, по мнению налоговых органов, для применения льготы имеет значение присвоение соответствующих статистических кодов. Подобный вывод изложен в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 6 февраля 2007 г. N 19-11/10261. В данном Письме анализируется ситуация, связанная с освобождением от обложения НДС услуг, оказываемых в сфере культуры и искусства.

Разъясняя возможность применения налоговых льгот, УФНС указывает, что "если услуги в сфере культуры и искусства оказывают организации, имеющие в качестве структурных подразделений библиотеку, музей, клуб и другое, то освобождение от НДС предоставляется при наличии у организации раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, и соответствующего кода ОКОНХ, а также кода Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введенного с 1 января 2003 г. вместо ОКОНХ на основании Постановления Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст".

Следуя указанной логике, можно сделать вывод, что, не имея соответствующих кодов статистики, организация лишается права применения налоговой льготы.

Подобная практика представляется порочной, поскольку, имея по существу законное право на использование налоговых льгот, субъект лишается возможности их использования только на формальных основаниях.

Поддерживает налогоплательщиков в этом вопросе и арбитражная практика.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 23 мая 2007 г. N Ф09-3743/07-С2 по делу N А76-23819/06 суд признал необоснованной ссылку налогового органа на отсутствие у налогоплательщика соответствующих кодов ОКОНХ и ОКВЭД как на основание для отказа плательщику в применении названной льготы. По мнению суда, налоговое законодательство не связывает право на применение указанной льготы с присвоением организации данных кодов ОКОНХ и ОКВЭД.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16 января 2006 г. N А79-3814/2005; ФАС Западно-Сибирского округа от 12 апреля 2006 г. N Ф04-1327/2006(21181-А27-6) по делу N А27-29948/2005-6; ФАС Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. N Ф04-1854/2006(20777-А27-40) по делу N А27-27927/2005-2.

Таким образом, по вопросу предоставления налоговых льгот арбитражные суды четко сформулировали позицию, согласно которой налоговым законодательством не предусмотрено, что отсутствие соответствующих кодов влечет отказ в предоставлении налоговой льготы.

Также на практике нередко возникает вопрос о том, может ли организация использовать льготу, предусмотренную ст. 149 Налогового кодекса, если деятельность ведет подразделение организации (например, филиал)?

Налоговый кодекс не содержит четких указаний по этому поводу. Подобный вопрос освещен в судебной практике. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 14 февраля 2006 г. N Ф09-494/06-С2 по делу N А76-37903/05 суд разъяснил, что из смысла ст. 149 Налогового кодекса следует, что от обложения НДС освобождаются не налогоплательщики, а операции по реализации данного вида услуг. То есть любой налогоплательщик, который самостоятельно или через свои структурные подразделения осуществляет операции, освобожденные от обложения по НДС в соответствии с данной статьей, имеет право на льготу.

Аналогичный вывод содержится и в других судебных актах, в частности, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 19 декабря 2005 г. N Ф09-5731/05-С2, ФАС Уральского округа от 5 декабря 2005 г. N Ф09-5239/05-С2 и др.

Как известно, НДС имеет два налоговых периода: квартал и месяц. По общему правилу налоговым периодом является календарный месяц (п. 1 ст. 163 НК РФ). Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 000 000 руб., налоговый период устанавливается как квартал.

Налоговое законодательство содержит требование о представлении декларации в зависимости от существующего налогового периода - либо до 20-го числа следующего месяца, либо до 20-го числа следующего квартала.

Однако очень часто возникает ситуация, при которой у налогоплательщика в каком-либо месяце квартала (например, во втором) возникает превышение суммы в 2 000 000 руб. Возникает ли у него необходимость отчитаться за каждый месяц квартала, либо он все же вправе сдать одну квартальную декларацию? Кроме того, налогоплательщик уже не сможет отчитаться за квартал, в котором произошло превышение, в установленный срок, а следовательно, ему грозит штраф за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации по ст. 119 Налогового кодекса.

Существуют судебные решения и теоретические работы, в которых указывается, что необходимо подавать ежемесячные декларации за тот период, в котором произошло превышение выручки. Есть примеры судебных решений, подтверждающие данный подход.

Вместе с тем согласно позиции, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 октября 2006 г. N 6116/06, налоговое законодательство не содержит ни срока, ни обязанности по подаче ежемесячных налоговых деклараций за месяцы, предшествующие тому, в котором произошло превышение суммы выручки.

Сложившаяся в настоящее время судебная практика противоречива. Так, некоторые судьи считают, что необходимо подавать ежемесячные декларации за тот период, в котором произошло превышение выручки.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11 июля 2005 г. N Ф04-4132/2005(12541-А70-6) суд признал, что, поскольку в январе 2004 г. (первом месяце квартала) у предпринимателя выручка превышала предельный размер, налоговым периодом является календарный месяц, а не квартал. Действия налогового органа, который рекомендовал подать ежемесячные налоговые декларации за январь - март 2004 г., признал правомерными и отказал в возмещении НДС.

Аналогично в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 21 марта 2007 г., 14 марта 2007 г. N Ф03-А51/07-2/225 по делу N А51-12376/06-8-304 суд указал, что если в один из месяцев квартала налогоплательщик получил выручку, превышающую установленный размер, то налоговым периодом для него в течение этого квартала будет являться календарный месяц, поэтому он должен исчислить и уплатить налог, а также представить в налоговый орган налоговую декларацию по итогам каждого месяца данного квартала.

Подобные выводы содержат Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26 сентября 2005 г. N А17-814/5-2005; ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 октября 2006 г. N А33-4030/06-Ф02-5046/06-С1 по делу N А33-4030/06.

Вместе с тем существует и иная позиция, поддерживающая налогоплательщиков и подкрепленная Постановлением ВАС РФ. В уже упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 октября 2006 г. N 6116/06 по делу N А49-7708/2005-408а/8 суд пришел к выводу о невозможности привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса за несвоевременное представление деклараций, поскольку налоговое законодательство не содержит ни конкретного срока подачи ежемесячных налоговых деклараций за месяцы, предшествующие тому, в котором произошло превышение выручки, ни обязанности по подаче таких деклараций.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях федеральных судов ряда округов, в частности в Постановлениях ФАС Центрального округа от 8 декабря 2006 г. по делу N А48-1729/06-6, ФАС Западно-Сибирского округа от 27 июня 2007 г. N Ф04-4288/2007(35690-А75-14) по делу N А75-7594/2006.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа анализируется следующая ситуация: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре обратилась в арбитражный суд с заявлением к предпринимателю о взыскании налоговых санкций на основании п. 2 ст. 119 Налогового кодекса.

При рассмотрении спора суд установил, что предприниматель А.А. Романов исчислил налог на добавленную стоимость по итогам IV квартала 2003 г. и представил декларацию по налогу на добавленную стоимость за данный квартал своевременно. При этом выручка от реализации товаров, полученная предпринимателем А.А. Романовым в октябре 2003 г., превысила 1 000 000 руб.

Плательщик налога на добавленную стоимость, у которого сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила за месяц 1 000 000 руб., утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и обязан представлять налоговые декларации ежемесячно.

При этом названными статьями Налогового кодекса Российской Федерации не регламентированы порядок и сроки представления налоговых деклараций при возникновении в течение квартала оснований для смены налогового периода.

Таким образом, учитывая отсутствие в налоговом законодательстве порядка и срока представления налоговых деклараций при возникновении в течение квартала оснований для смены налогового периода, суд кассационной инстанции не нашел оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Кроме того, на практике возник вопрос о том, в какой срок следует представлять ежемесячные декларации за квартал, в котором произошло превышение размера выручки (п. 2 ст. 163 НК РФ).

Налоговый кодекс не содержит разъяснений по данному вопросу. Официальная позиция заключается в том, что обязанность по представлению ежемесячных деклараций за квартал, в котором произошло превышение выручки, возникает в срок до 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором произошло превышение. В этот же срок следует представить декларации за месяцы, в которых не было превышения (к примеру, за апрель, если превышение произошло в мае). Аналогичная позиция изложена в Письме МНС России от 28 марта 2002 г. N 14-1-04/627-М233, а также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 5 октября 2004 г. N А56-14078/04, от 14 июля 2004 г. N А05-870/04-22.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 28 февраля 2002 г. N А72-6331/2001-СП367 суд признал правильными действия налогоплательщика, который представил в июне (20 июня 2001 г.) декларации за апрель - май в связи с превышением предельного размера выручки в мае. Суд указал, что предусмотреть такой рост реализации плательщик не мог. Следовательно, право уплачивать НДС ежеквартально он не мог утратить ранее, чем установил превышение сумм реализации товаров за май, то есть в июне 2001 г. Действия соответствуют п. 1 ст. 163 Налогового кодекса, поскольку иной порядок перехода от ежеквартального к ежемесячному налоговому периоду не предусмотрен.

Особенность НДС состоит в том, что данный налог имеет по существу две составляющих: входящий НДС (реализацию) и исходящий НДС (налоговые вычеты). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется следующим образом: из полученной предприятием суммы выручки от реализации товаров, работ, услуг, вычитается сумма НДС, уплаченного предприятием в составе цены приобретенных услуг (например, услуг по аренде, услуг электроэнергии и пр.).

Основная практическая трудность в исчислении НДС в настоящее время заключается в том, что организациям достаточно трудно подтвердить свое право на налоговые вычеты. Остановимся подробнее на этом вопросе.

Пунктом 1 ст. 171 Налогового кодекса (далее - НК РФ) налогоплательщикам предоставлено право уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, начисленную к уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов.

По общему правилу сумма входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:
1) приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
2) товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ). Исключение сделано для случаев, когда расчеты с продавцами товаров (исполнителями работ или поставщиками услуг) производятся имуществом. В этом случае вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком: в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, проводимых в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты. То есть в данном случае право на налоговый вычет возникает после передачи имущества, но размер вычета определяется не рыночной стоимостью передаваемых активов, а суммой фактических расходов организации на его приобретение.

Практика взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов показывает, что зачастую налоговые органы выставляют ряд "дополнительных" требований для вычета сумм входного НДС.

В частности, по мнению налоговых органов, налогоплательщик не может отнести к вычету предъявленный НДС в связи с тем, что поставщик не значится по адресу, указанному в счете-фактуре. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29 ноября 2006 г. N А56-5493/2006 рассматривается ситуация, когда налогоплательщик на основании контракта, заключенного с ЗАО, экспортировал в июле 2005 г. за пределы территории РФ товары -железнодорожное оборудование, приобретенное на внутреннем рынке у российских поставщиков.

Налоговым органом была проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по НДС по ставке 0 процентов за август 2005 г., по итогам которой вынесено решение об отказе в возмещении НДС. Основаниями для отказа в возмещении послужили выявленные в ходе проверки обстоятельства, указывающие, по мнению налогового органа, на недобросовестность налогоплательщика: отсутствие ликвидного имущества; несоразмерность объемов возмещения НДС и удельного веса налоговых отчислений; нерентабельность заключенных налогоплательщиком сделок. Налоговый орган ссылался также на отсутствие поставщиков по адресам, указанным в выставленных ими счетах-фактурах.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражном суде. Рассматривая дело, суд разъяснил, что порядок реализации права налогоплательщика на возмещение (зачет) НДС при налогообложении по ставке 0 процентов установлен п. 4 ст. 176 НК РФ. Согласно названной норме суммы, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), приведенных в пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Судом на основании материалов дела установлено и налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик представил в налоговый орган полный пакет документов, подтверждающих факты реализации товара на экспорт и вывоза его за пределы таможенной территории РФ, а также поступления валютной выручки от иностранного покупателя.

Факты уплаты предъявленных поставщиками налогоплательщику сумм налога и принятия заявителем приобретенного товара на учет подтверждаются материалами дела и налоговым органом не оспариваются. При этом судом правомерно не принята ссылка подателя на отсутствие двух поставщиков по адресам, указанным в счетах-фактурах, поскольку нормами гл. 21 НК РФ на покупателя не возлагается ответственности за достоверность указанных в счетах-фактурах сведений о местонахождении продавца товаров (работ, услуг). Требованиями ст. 169 НК РФ, предъявляемыми к счету-фактуре как к документу, служащему основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, не предусмотрено такого условия, как обязательное указание адреса именно фактического местонахождения продавца товара.

По другому делу налоговый орган отказал в вычете налогоплательщику на том основании, что в счетах-фактурах отсутствовали расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера поставщика.

Разрешая указанный спор, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 28 ноября 2006 г. по делу N А05-6308/2006-29 указал, что требования ИФНС являются неправомерными.

Как правил о, налоговые органы отказываю т налогоплательщику в применении налогового вычета, указывая на его недобросовестность.

Объективное конституционно-правовое толкование института добросовестности появилось после выхода Определения Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О, в котором было отмечено, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В этом же Определении Конституционный Суд РФ указал, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов.

Конституционный Суд РФ обязал налоговые органы и суды при вынесении решений исследовать фактические обстоятельства по существу, не ограничиваясь установлением формальных условий применения норм налогового законодательства.

Вопросы о добросовестности встают с особой остротой, когда налогоплательщики используют право на применение налоговых вычетов по НДС при расчетах заемными средствами.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 Кодекса, на вычеты, установленные в ст. 171. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 171). Обоснованными для принятия к вычету считаются суммы налога, которые фактически уплачены налогоплательщиком поставщикам.

В Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О указано, что для применения налоговых вычетов налогоплательщику недостаточно выполнить условия, предусмотренные ст. ст. 171 - 172 НК РФ. Необходимо также, чтобы понесенные налогоплательщиком затраты по уплате налога носили характер реальных затрат, то есть налог должен быть оплачен за счет собственных денежных средств или имущества налогоплательщика. В связи с этим требуется установить не только факт осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характер произведенных затрат - затраты должны быть реальными.

Это значит, что налогоплательщик должен анализировать источник средств, которыми оплачен товар (работы, услуги). При оплате товара (работ, услуг) за счет заемных средств предоставление налогового вычета налогоплательщику откладывалось до даты возврата займа.

Стоит отметить, что НК РФ не содержит положений, связывающих момент возникновения права на вычет по НДС с исполнением налогоплательщиком обязанностей перед третьими лицами, вытекающих из договорных отношений, в том числе по договору займа.

Нормы налогового законодательства не ставят право на вычет по НДС в зависимость от того, за счет какого имущества оплачены товары (работы, услуги) налогоплательщиком.

К понятию "недобросовестность" налогоплательщика обратились и тогда, когда налоговые органы начали ставить получение налогового вычета по НДС в зависимость от исполнения налоговой обязанности контрагентами налогоплательщика, фактически обязав его тем самым осуществлять контроль за перечислением налогов всеми контрагентами по договору.

В Определении N 324-О подчеркнуто, что в праве на налоговый вычет может быть отказано, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Согласно данным разъяснениям, у поставщика имеется обязанность перечислить в бюджет НДС, корреспондирующая праву налогоплательщика-покупателя принять соответствующий НДС в качестве налогового вычета. Следовательно, выбор поставщика и схемы оплаты по договору должен производиться так, чтобы обеспечить уплату налога. В действиях налогоплательщика не должен усматриваться уход от уплаты налога.

Право налогоплательщика-покупателя на получение налогового вычета по НДС ставится в зависимость от выполнения обязанности поставщика уплатить налог в бюджет. Но ставить указанное право покупателя в зависимость от действий поставщика неправомерно, поскольку налоговая обязанность уплатить налог является не договорной, а публичной и взаимосвязь между ее исполнением и исполнением иных обязанностей налогоплательщика отсутствует. Покупатель имеет право, но не обязан проверять порядочность поставщика-налогоплательщика в публичных отношениях и не должен отвечать за недобросовестность своих контрагентов.

Кроме того, положениями налогового законодательства не установлена обязанность налогоплательщика подтверждать внесение в бюджет поставщиком сумм налога при получении налогового вычета по НДС.

Разграничение налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных на сегодняшний день носит оценочный характер, конкретизируется в процессе применения норм налогового законодательства и зависит от субъективной оценки судьи, его представления о добросовестности и от практики, сложившейся в регионе.

Поэтому при рассмотрении дел по, казалось бы, аналогичным ситуациям судьями выносятся разные решения. Судебная практика по данным вопросам достаточно противоречива и неустойчива, прецеденты разнообразны.

Так, некоторые суды поддерживали вывод налогового органа и отказывали организациям-налогоплательщикам в признании правомерным применения налогового вычета по НДС при расчете с поставщиками заемными средствами (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 5 октября 2004 г. N Ф09-4112/04-АК; ФАС Западно-Сибирского округа от 25 октября 2004 г. N Ф04-7696/2004(5762-А27-23)).

Другие суды принимали противоположные решения, признавая, что оплата товаров, работ, услуг и НДС носит реальный характер и дает организациям право на вычет (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25 октября 2004 г. по делу N А56-17609/04; ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июля 2005 г. N Ф04-4654/2005(13255-А27-37)).

Отчасти арбитражную практику упорядочило принятие Пленумом ВАС РФ Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В этом Постановлении ВАС РФ сформировал свою позицию в отношении действий налогоплательщиков, связанных с минимизацией налоговых платежей и получением тех или иных налоговых преимуществ. При этом в оборот был введен термин "налоговая выгода".

Постановление N 53 обязательно к применению для всех арбитражных судов в Российской Федерации, и его разъяснения имеют для нижестоящих арбитражных судов юридическую силу.

Теперь арбитражные суды при разрешении судебного спора, опираясь на Постановление N 53, должны давать оценку не налогоплательщику (его добросовестности), а хозяйственным операциям и действиям, которые он совершает, исходя при этом из конкретных законодательных положений, а не субъективных морально-этических концепций.

В Постановлении N 53 налоговая выгода определена как уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Кроме того, приведен перечень ситуаций, которые при доказанности их налоговыми органами могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды:
- для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
- налоговая выгода получена налогоплательщиком не в связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности;
- налогоплательщик не имел возможности (с учетом времени, места нахождения имущества или объекта материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг) реально осуществить указанные операции;
- отсутствуют необходимые условия (управленческий или технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства) для достижения результатов соответствующей экономической деятельности;
- для целей налогообложения ведется учет только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, в то время как для данного вида деятельности требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершаются операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;
- имеются не обусловленные разумными экономическими причинами (деловыми целями) особые формы расчетов и сроков платежей, свидетельствующие о групповой согласованности операций.

В Постановлении указаны обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а именно:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственной операции;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций;
- нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, если последний действовал с должной осмотрительностью и осторожностью и ему не было известно о незаконном поведении контрагента.

Суды нижестоящих инстанций активно используют в своей правоприменительной деятельности Постановление N 53.

В частности, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 февраля 2007 г. по делу N А19-18652/06-30-Ф02-202/07-С1 рассматривается следующая ситуация. Некоммерческое партнерство обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании незаконным решения налогового органа от 20 июня 2006 г. в части отказа в возмещении из бюджета НДС в сумме 2 813 559 руб.

Решением от 27 сентября 2006 г. заявленные требования удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись. Не согласившись с решением суда, налоговая инспекция обратилась в кассационную инстанцию.

По мнению налогового органа, партнерством неправомерно заявлена к возмещению сумма НДС по отгрузке, подтвержденной пакетом документов, представленным вместе с декларацией по налоговой ставке 0 процентов за предыдущий налоговый период. Несмотря на то что в представленных счетах-фактурах и товарных накладных в качестве грузополучателя указано иное, чем партнерство, лицо, груз принят самим партнерством, следовательно, указанные первичные документы содержат недостоверные данные относительно операций, являющихся объектом налогообложения.

Кассационный суд установил, что одним из оснований для отказа партнерству в возмещении налога послужил факт совпадения дат передачи одного и того же товара от третьих лиц, находящихся на территории разных регионов России, в адрес поставщика и от поставщика в адрес партнерства. Это и породило сомнения в реальности проведенных налогоплательщиком соответствующих хозяйственных операций. Однако сами по себе указанные обстоятельства, по мнению суда, не могут являться основанием для отказа в возмещении из бюджета налога.

Ссылаясь на п. 5 Постановления N 53, кассационный суд указал, что только подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в том числе о невозможности реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. Поскольку таких доказательств представлено не было, у кассационной инстанции отсутствовали правовые основания для переоценки установленных судом обстоятельств.

В качестве еще одного примера приведем дело, которое рассматривалось в арбитражном суде Приморского края. В суде рассматривался иск сельскохозяйственного кооператива о признании частично недействительным решения налогового органа от 11 октября 2006 г., в соответствии с которым кооперативу было отказано в налоговых вычетах по НДС.

Налоговый орган в своем решении исходил из того обстоятельства, что поставщики кооператива по своим юридическим адресам, указанным в учредительных документах, отсутствуют.

По мнению заявителя, кооперативом был правомерно предъявлен к возмещению из бюджета НДС в сумме 886 410 руб., поскольку проведенные взаимозачеты с поставщиками подтверждены надлежащими документами и отсутствие контрагентов по юридическому адресу не влияет на право заявителя возместить из бюджета НДС.

Как установил суд из материалов налогового контроля, поставщики заявителя в период проведения взаимозачетов с кооперативом находились в розыске, налоговую отчетность не представляли, расчеты с бюджетом по налогам не производили и, более того, зарегистрированы по утерянным паспортам.

Оценив указанные обстоятельства, с учетом положения Постановления N 53, суд пришел к выводу, что налоговая выгода в рассматриваемом случае является необоснованной, поскольку для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Суд сделал вывод о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентами (Постановление Арбитражного суда Приморского края от 18 мая 2007 г. по делу N А51-14610/2006-8-357).

При проведении проверки налоговые органы пытаются установить признаки недобросовестности налогоплательщика. На практике налоговые органы для определения добросовестности налогоплательщика в основном используют следующие методы:
- проверка соответствия фактического местонахождения компании местонахождению,
указанному в учредительных документах компании;
- проверка разрешительных документов (лицензии, сертификаты и т.п.);
- проверка учредительных документов компании на соответствие действующему законодательству;
- анализ видов деятельности компании;
- анализ суммы оборотов компании;
- анализ филиальной и торговой сетей;
- анализ организационной и штатной структур компании;
- анализ размеров производственных и/или торговых площадей компании;
- наличие или отсутствие признаков холдинга;
- анализ структуры бухгалтерского баланса;
- анализ операций с наличными деньгами;
- анализ состава активов компании;
- анализ взаимоотношений компании с контрагентами;
- анализ доходов и расходов компании;
- анализ сумм и видов уплачиваемых налогов, а также регулярности расчетов с бюджетом;
- наличие фактов возмещения налога из бюджета;
- анализ уровня официальных зарплат сотрудников компании;
- результаты налоговых и иных проверок компании.

Анализ данных факторов дает возможность инспекции установить полную картину взаимоотношений плательщика с его контрагентами, выявить фактическое осуществление им хозяйственных операций.

Немало споров возникает у налогоплательщиков по поводу раздельного учета сумм НДС. Напомним, что с позиции действующего законодательства сумму НДС, предъявленную поставщиками при приобретении товаров, работ, услуг, можно отнести в состав налоговых вычетов либо в случае, если лицо не является плательщиком НДС, принять на затраты в целях налогообложения прибыли. Об этом говорит ст. 170 Налогового кодекса.

Предъявленный НДС при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченный при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитывается в стоимости товаров (то есть по существу относится на затраты) в следующих случаях:
1) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса.

Если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, причем по одной из которых он может отнести НДС на затраты, а по другой - нет, то налоговым законодательством на него возложена обязанность по ведению раздельного учета.

Практический смысл ведения раздельного учета НДС состоит в том, что налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет только по тем товарам, работам, услугам, которые приобретены для операций, облагаемых НДС. Если же плательщиком приобретены товары, используемые им в дальнейшем в деятельности, НДС не облагаемой, то налоговый вычет невозможен.

Довольно часто встречается ситуация, когда налогоплательщик для осуществления облагаемой и не облагаемой НДС деятельности использует одну услугу, например, оплачивает электроэнергию или арендную плату, приобретает канцтовары и пр. В этом случае НДС, предъявленный поставщиками, и может быть и одновременно не может быть отнесен к налоговому вычету.

Для разрешения указанной ситуации Налоговый кодекс устанавливает порядок ведения раздельного учета такого вида операций. Так, п. 4 ст. 170 Налогового кодекса предусматривает, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Таким образом, ведя раздельный учет, предприятие фактически должно выделять три группы входного НДС. К первой относится налог, который приходится на товары, которые используют только в облагаемой НДС деятельности. Сумму такого налога предприятие в дальнейшем сможет принять к вычету.

Ко второй группе относится входной НДС, приходящийся на товары, которые используют только в не облагаемой НДС деятельности. Сумму этого налога нужно включать в фактическую стоимость товаров.

И, наконец, к третьей группе следует относить входной НДС по тем товарам, которые используют как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности. Обычно в эту группу включают входной НДС по общехозяйственным расходам и по основным средствам, которые приходятся на оба вида деятельности.

Входной НДС из третьей группы придется делить между двумя видами деятельности.

Чтобы определить величину налога, приходящегося на деятельность, которая облагается НДС, нужно сумму входного НДС за налоговый период умножить на частное от деления стоимости отгруженных за налоговый период облагаемых НДС товаров на стоимость всех отгруженных товаров за этот период.

Чтобы узнать величину налога, приходящегося на не облагаемую НДС деятельность, следует сумму входного НДС умножить на частное от деления стоимости не облагаемых НДС товаров на стоимость всех товаров, отгруженных за этот период.

Ведение раздельного учета является обязанностью налогоплательщика. Не вести раздельный учет закон допускает только в одном случае: если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство в данном налоговом периоде (п. 4 ст. 170 НК РФ). В этом случае весь предъявленный поставщиками НДС относится к налоговому вычету.

В практике довольно часто встречаются споры, связанные с необходимостью ведения раздельного учета и пропорционального вычета сумм НДС при оплате налогоплательщиком поставленной ему продукции векселями.

Предприятие может купить вексель или получить его от покупателя в счет оплаты отгруженной продукции. В свою очередь предприятие может рассчитаться полученным векселем с поставщиком. Будет ли это считаться реализацией векселя? И надо ли в этом случае вести раздельный учет по НДС?

Позиция налоговых органов по данному вопросу однозначна. Раздельный учет сумм входного НДС вести необходимо. Обусловлено это тем, что передача векселей третьих лиц в оплату товаров (работ, услуг) признается реализацией ценных бумаг, которая НДС не облагается на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса. Следовательно, покупатель товаров (работ, услуг), соблюдая требование п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 Налогового кодекса, должен вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Позиция контролирующих органов отражена во многих официальных письмах. Так в Письме Министерства финансов РФ от 6 июня 2005 г. N 03-04-11/126, подписанном заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Н.А. Комовой, указано буквально следующее:

"В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость при участии в расчетах за приобретаемые товары векселей третьих лиц Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 главы 21 Налогового кодекса операции по реализации ценных бумаг, в том числе векселей, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения налога на добавленную стоимость признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения, на основании следующего.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 Налогового кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом пунктом 2 данной статьи Налогового кодекса предусмотрено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

На основании статей 128 и 143 Гражданского кодекса Российской Федерации ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав.

Что касается вопроса раздельного учета затрат для целей налога на добавленную стоимость, то в соответствии с пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость, и операции, освобождаемые от налогообложения этим налогом, он обязан вести раздельный учет таких операций. Поэтому при использовании векселей в расчетах за приобретаемые товары налогоплательщик обязан вести раздельный учет данных операций для целей раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих и не подлежащих вычету".

Аналогичное мнение высказано в Письмах МНС России от 15 июня 2004 г. N 03-2-06/1/1372/22, от 21 июня 2004 г. N 02-5-11/111@, УФНС России по г. Москве от 20 декабря 2004 г. N 24-11/83009.

Поясним позицию налоговой инспекции в конкретной ситуации. Например, доходы от операций по реализации товаров (работ, услуг) за налоговый период составили 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.). В том же налоговом периоде организация расплатилась со своим поставщиком векселем третьего лица номиналом в 100 000 руб. НДС в сумме 36 000 руб., предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), учтенных в составе общехозяйственных расходов, был принят к вычету. Если следовать логике налоговой инспекции, то входной НДС не может быть полностью принят к налоговому вычету. В части, относящейся к операции, не облагаемой НДС (реализация векселя), налог должен относиться на затраты по производству товаров (работ, услуг). Доля не облагаемых налогом операций за налоговый период составила 0,1 (100 000 руб. / 1 000 000 руб.). НДС, который может быть принят к налоговому вычету, составит 32,4 тыс. руб. (36 - 3,6).

Для того чтобы ответить на вопрос о том, нужно ли в действительности вести раздельный учет и применять п. 4 ст. 170 Налогового кодекса, если организация расплачивается со своими поставщиками векселями третьих лиц, надо разобраться с тем, происходит ли в данном случае реализация ценной бумаги.

Вексель третьего лица - это ценная бумага и, следовательно, согласно ст. 128 Гражданского кодекса, объект гражданских прав. Он имеет двойственную природу: является и ценной бумагой, и средством платежа.

При передаче векселя третьего лица другому лицу происходит переход права собственности на ценную бумагу, то есть в контексте ст. 39 Налогового кодекса происходит ее реализация. В соответствии с п. 3 ст. 38 Налогового кодекса под товаром понимается любое имущество (в т.ч. и вексель), реализуемое или предназначенное для реализации. Исходя из этого, можно сделать вывод, что передачу векселя третьего лица в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) следует рассматривать как операцию по реализации ценной бумаги в обмен на товары (работы, услуги). Поскольку реализация векселей как ценных бумаг НДС не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), формально нужно применять п. 4 ст. 170 Налогового кодекса и вести раздельный учет.

В частности, к такому выводу приходит и налоговый орган. И при этом неважно, что вексель отдают в счет платы за другую продукцию. Это следует из п. 1 ст. 39 Налогового кодекса.

Однако арбитражные суды склонны не согласиться с доводами налогового органа. К такому выводу можно прийти, если обратиться к ст. ст. 143, 815 Гражданского кодекса. Простой вексель является ценной бумагой, удостоверяющей ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Если вексель приобретается с целью получения дохода, то он является финансовым вложением. Но если вексель используется для проведения расчетов с продавцом товаров (работ, услуг) в сумме номинальной стоимости векселя, то организация не преследует цели извлечения дохода, поэтому вексель в данной ситуации выступает как средство расчетов, по которому эмитент обязан выплатить определенную денежную сумму.

Арбитражная практика предлагает не учитывать передачу векселей третьих лиц в счет оплаты товаров как осуществление необлагаемой операции, требующей ведения раздельного учета (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. по делу N Ф04-9850/2005(1901 8-А27-15), ФАС Поволжского округа от 18 апреля 2006 г. по делу N А72-12029/05-12/669, ФАС Северо-Западного округа от 9 ноября 2005 г. по делу N А56-10224/05, ФАС Уральского округа от 14 ноября 2006 г. по делу N Ф09-10108/06-С2).

Такой вывод позволяет говорить о том, что налогоплательщик, рассчитывающийся со своими поставщиками векселем третьего лица, не обязан вести раздельный учет и применять п. 4 ст. 170 Налогового кодекса. В этом случае оплата и вычет входного НДС в соответствии с требованиями налогового законодательства производятся по общим правилам, установленным ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса.

Необходимость ведения раздельного учета возникает только в одном случае: если организация осуществляет реализацию векселей третьих лиц по договорам купли-продажи векселей.

В завершение рассмотрения споров, связанных с НДС, хотим остановиться на вопросе восстановления НДС.

В настоящее время вопрос, связанный с восстановлением сумм НДС, ранее принятых к вычету, не нашел своего однозначного разрешения.

В соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса суммы НДС подлежат восстановлению в случаях, прямо поименованных в указанной норме, а именно:
- при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
- при дальнейшем использовании таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса (ввоз товаров), и передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Указанный перечень является исчерпывающим. Следовательно, с формальной точки зрения НДС в иных случаях (например, при списании ТМЦ) восстановлению не подлежит.

Вместе с тем позиция официальных контролирующих органов (Минфина, ФНС) по данному вопросу всегда была однозначной.

По их мнению, принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по выбывшим в результате недостачи либо иных действий товарно-материальным ценностям подлежат восстановлению в связи с тем, что данные ценности не используются и не использовались организацией для операций, облагаемых НДС.

Данный вывод содержится в ряде официальных писем, в частности в Письмах от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132, от 20 сентября 2004 г. N 03-04-11/155, от 8 сентября 2004 г. N 03-04-11/143 и от 30 сентября 2003 г. N 04-03-11/77.

Так, Письмом от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132 Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России разъяснил следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В связи с тем что выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета.

23 октября 2006 г. ВАС РФ было принято Решение N 10652/06 о признании недействительным абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 Налогового кодекса" Приложения к Письму ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886.

Указанным Решением ВАС РФ по существу разъяснил следующее: "Обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы налога на добавленную стоимость должна быть предусмотрена законом.

Случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению, предусмотрены в п. 3 ст. 170 НК РФ".

На основании изложенного суд заключил, что "недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся".

Таким образом, по существу ВАС РФ указал, что восстанавливать НДС следует не во всех случаях неиспользования ТМЦ в облагаемой НДС деятельности, а только тогда, когда это прямо предусмотрено Налоговым кодексом. А Налоговый кодекс предусматривает только три случая, на что мы указывали ранее.

Несмотря на принятие указанного Решения ВАС РФ, позиция налоговых органов относительно необходимости восстановления НДС во всех случаях списания ТМЦ не изменилась (см., например, Консультацию сотрудника Минфина России Ю.М. Лермонтова от 10 апреля 2007 г.).

Вместе с тем существующая судебно-арбитражная практика после принятия Решения ВАС РФ N 10652/06 стала поддерживать позицию налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 7 ноября 2006 г. N А68-АП-1067/10-05; ФАС Северо-Кавказского округа от 10 мая 2007 г. N Ф08-2502/2007-1036А; ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. N Ф04-3622/2007(34973-А03-42); ФАС Поволжского округа от 15 марта 2007 г. N А55-9182/06-43).

При этом суды приходят к выводу об отсутствии оснований для восстановления НДС по списанным ТМЦ не только в том случае, когда списание произведено вследствие хищения или недостачи товара (на что указывал в своем Решении ВАС РФ), но и в случае, когда товары списаны из-за их негодности к эксплуатации (брака, дефектов и пр.).

Принимая указанное положение, суды исходят из довода, сформулированного ВАС РФ, об ограниченности перечня случаев, в которых производится восстановление НДС.

Однако не все так безоблачно. Даже при наличии подобной арбитражной практики нельзя однозначно утверждать, что у налогового органа не будет претензий в случае, если общество не произведет восстановление НДС, ранее принятого к зачету по списанным ТМЦ.

Налоговый орган теперь может исходить не из того, что общество не произвело восстановления НДС, а указать, что оно необоснованно применило налоговый вычет.

Таким образом, инспекция не будет требовать восстановления НДС, а лишь доначислит налог в связи с тем, что обществом будут нарушены положения п. 2 ст. 171 Налогового кодекса, то есть будет отнесен к вычету НДС в отношении товаров, не используемых для облагаемых НДС операций.

В силу положений п. 2 ст. 171 Налогового кодекса предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг суммы налога подл ежат вычету только в том случае, если указанные товары, работы, услуги приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС либо для перепродажи.

При нарушении указанного правила отнесение НДС к вычету не представляется возможным. В случае если при доначислении налога инспекция сошлется на указанное основание, возможная отсылка общества к п. 3 ст. 170 Налогового кодекса в обоснование правомерности своих действий не будет иметь правового значения.

Вместе с тем при оспаривании решения налогового органа, вынесенного по изложенным выше основаниям (неправомерность применения налогового вычета), общество в свою защиту вправе сослаться на тот же п. 2 ст. 171 Налогового кодекса, буквальное толкование которого предполагает возможность применения налогового вычета не только в случае использования приобретенных товаров в облагаемой НДС деятельности, но и в случае, когда общество приобрело товары с таким намерением.

Данный вывод косвенно нашел свое отражение в существующей судебной практике (см., например, Решение ВАС РФ от 15 июня 2004 г. N 4052/04). Вместе с тем он однозначно не гарантирует положительный исход разбирательства.Налог на добавленную стоимость. Налоговые споры

Прежде чем перейти к рассмотрению основных проблем, с которыми сталкиваются налогоплательщики, ведущие деятельность, облагаемую НДС, остановимся на общих вопросах исчисления этого налога.

Объекты налогообложения перечислены в ст. 146 Налогового кодекса. К ним относятся следующие операции:
- реализация товаров (работ, услуг), в том числе предметов залога, и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
- передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе и через амортизационные отчисления) при расчете налога на прибыль;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввоз товаров на таможенную территорию России.

Наиболее распространенным объектам налогообложения по налогу на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг), которая подразумевает под собой передачу права собственности не только на возмездной, но и на безвозмездной основе. Таким образом, не всегда НДС начисляется при продаже, налог может быть начислен, например, если предприятие дарит сотрудникам подарки к праздникам.

Плательщиками НДС в соответствии со ст. 143 Налогового кодекса признаются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Налоговый кодекс не содержит специальных правил обложения НДС некоммерческих организаций, в связи с чем на практике возник вопрос, являются ли некоммерческие организации плательщиками НДС. Официальная позиция, выраженная в Письме УМНС России по г. Москве от 13 января 2003 г. N 24-11/2490, заключается в том, что некоммерческие организации признаются плательщиками НДС, так как никаких исключений для них ст. 143 Налогового кодекса не делает.

Кроме того, на практике нередко возникал вопрос о том, уплачивают ли физические лица НДС при сдаче имущества в аренду. По данной проблеме существует две точки зрения. Официальная позиция налоговых органов заключается в том, что отсутствие статуса предпринимателя не является основанием для неуплаты НДС, если в действиях лица есть признаки предпринимательской деятельности. Минфин России придерживается противоположной точки зрения: арендодатель - физическое лицо, не являющееся предпринимателем, не может быть плательщиком НДС.

В Письмах МНС России от 23 июня 2003 г. N 03-1-08/1920/16-Ч127 и от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@ говорится о том, что если налоговый орган сможет доказать в суде, что деятельность физического лица содержит признаки предпринимательской деятельности, то услуги по предоставлению в аренду имущества физическим лицом, подпадающим под определение индивидуального предпринимателя, установленное ст. 11 Кодекса, признаются объектом налогообложения НДС независимо от количества объектов, находящихся в собственности у данного физического лица.

Из анализа ст. ст. 11 и 143 Налогового кодекса следует, что налогоплательщиками НДС признаются не только индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке, но и все физические лица, фактически осуществляющие предпринимательскую деятельность (пусть даже и без соответствующей государственной регистрации).

В связи с этим следует напомнить, что согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг деятельность. Следует отметить, что понятие "систематическое" в ГК РФ не определено.

Исходя из сказанного, по мнению налоговых органов, сдача в аренду имущества всеми физическими лицами подпадает под определение "систематическая предпринимательская деятельность". В связи с этим получаемые арендаторами доходы должны облагаться не только НДФЛ, но и НДС.

Представляется, что основная проблема состоит в доказательной базе. Представить надлежащие доказательства того, что физическое лицо является фактическим предпринимателем, само по себе затруднительно, а уж доказать, что оно систематически сдает в аренду недвижимость, будет еще сложнее. Вероятно, этим объясняется отсутствие судебной практики по рассматриваемому вопросу.

Особо хотелось бы остановиться на вопросах применения налоговых льгот при исчислении и уплате НДС. Глава 21 Налогового кодекса, посвященная исчислению и уплате НДС, не содержит как такового понятия "налоговые льготы по НДС". Статья 149 Налогового кодекса устанавливает перечень операций, не подлежащих налогообложению.

Не подлежит налогообложению передача ряда товаров на территории РФ, например важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники; протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним; технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов; очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных); товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли и пр.

Не облагается НДС ряд услуг, в частности услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного), ритуальные услуги, услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса, некоторые услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, услуги аэропортов РФ и пр.

При применении установленных ст. 149 Налогового кодекса налоговых льгот у ряда налогоплательщиков возник вопрос, имеет ли значение для применения льгот по ст. 149 Налогового кодекса присвоение налогоплательщику соответствующих статистических кодов. Налоговый кодекс не содержит разъяснений по данному вопросу.

Однако, по мнению налоговых органов, для применения льготы имеет значение присвоение соответствующих статистических кодов. Подобный вывод изложен в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 6 февраля 2007 г. N 19-11/10261. В данном Письме анализируется ситуация, связанная с освобождением от обложения НДС услуг, оказываемых в сфере культуры и искусства.

Разъясняя возможность применения налоговых льгот, УФНС указывает, что "если услуги в сфере культуры и искусства оказывают организации, имеющие в качестве структурных подразделений библиотеку, музей, клуб и другое, то освобождение от НДС предоставляется при наличии у организации раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, и соответствующего кода ОКОНХ, а также кода Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введенного с 1 января 2003 г. вместо ОКОНХ на основании Постановления Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст".

Следуя указанной логике, можно сделать вывод, что, не имея соответствующих кодов статистики, организация лишается права применения налоговой льготы.

Подобная практика представляется порочной, поскольку, имея по существу законное право на использование налоговых льгот, субъект лишается возможности их использования только на формальных основаниях.

Поддерживает налогоплательщиков в этом вопросе и арбитражная практика.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 23 мая 2007 г. N Ф09-3743/07-С2 по делу N А76-23819/06 суд признал необоснованной ссылку налогового органа на отсутствие у налогоплательщика соответствующих кодов ОКОНХ и ОКВЭД как на основание для отказа плательщику в применении названной льготы. По мнению суда, налоговое законодательство не связывает право на применение указанной льготы с присвоением организации данных кодов ОКОНХ и ОКВЭД.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16 января 2006 г. N А79-3814/2005; ФАС Западно-Сибирского округа от 12 апреля 2006 г. N Ф04-1327/2006(21181-А27-6) по делу N А27-29948/2005-6; ФАС Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. N Ф04-1854/2006(20777-А27-40) по делу N А27-27927/2005-2.

Таким образом, по вопросу предоставления налоговых льгот арбитражные суды четко сформулировали позицию, согласно которой налоговым законодательством не предусмотрено, что отсутствие соответствующих кодов влечет отказ в предоставлении налоговой льготы.

Также на практике нередко возникает вопрос о том, может ли организация использовать льготу, предусмотренную ст. 149 Налогового кодекса, если деятельность ведет подразделение организации (например, филиал)?

Налоговый кодекс не содержит четких указаний по этому поводу. Подобный вопрос освещен в судебной практике. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 14 февраля 2006 г. N Ф09-494/06-С2 по делу N А76-37903/05 суд разъяснил, что из смысла ст. 149 Налогового кодекса следует, что от обложения НДС освобождаются не налогоплательщики, а операции по реализации данного вида услуг. То есть любой налогоплательщик, который самостоятельно или через свои структурные подразделения осуществляет операции, освобожденные от обложения по НДС в соответствии с данной статьей, имеет право на льготу.

Аналогичный вывод содержится и в других судебных актах, в частности, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 19 декабря 2005 г. N Ф09-5731/05-С2, ФАС Уральского округа от 5 декабря 2005 г. N Ф09-5239/05-С2 и др.

Как известно, НДС имеет два налоговых периода: квартал и месяц. По общему правилу налоговым периодом является календарный месяц (п. 1 ст. 163 НК РФ). Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 000 000 руб., налоговый период устанавливается как квартал.

Налоговое законодательство содержит требование о представлении декларации в зависимости от существующего налогового периода - либо до 20-го числа следующего месяца, либо до 20-го числа следующего квартала.

Однако очень часто возникает ситуация, при которой у налогоплательщика в каком-либо месяце квартала (например, во втором) возникает превышение суммы в 2 000 000 руб. Возникает ли у него необходимость отчитаться за каждый месяц квартала, либо он все же вправе сдать одну квартальную декларацию? Кроме того, налогоплательщик уже не сможет отчитаться за квартал, в котором произошло превышение, в установленный срок, а следовательно, ему грозит штраф за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации по ст. 119 Налогового кодекса.

Существуют судебные решения и теоретические работы, в которых указывается, что необходимо подавать ежемесячные декларации за тот период, в котором произошло превышение выручки. Есть примеры судебных решений, подтверждающие данный подход.

Вместе с тем согласно позиции, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 октября 2006 г. N 6116/06, налоговое законодательство не содержит ни срока, ни обязанности по подаче ежемесячных налоговых деклараций за месяцы, предшествующие тому, в котором произошло превышение суммы выручки.

Сложившаяся в настоящее время судебная практика противоречива. Так, некоторые судьи считают, что необходимо подавать ежемесячные декларации за тот период, в котором произошло превышение выручки.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11 июля 2005 г. N Ф04-4132/2005(12541-А70-6) суд признал, что, поскольку в январе 2004 г. (первом месяце квартала) у предпринимателя выручка превышала предельный размер, налоговым периодом является календарный месяц, а не квартал. Действия налогового органа, который рекомендовал подать ежемесячные налоговые декларации за январь - март 2004 г., признал правомерными и отказал в возмещении НДС.

Аналогично в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 21 марта 2007 г., 14 марта 2007 г. N Ф03-А51/07-2/225 по делу N А51-12376/06-8-304 суд указал, что если в один из месяцев квартала налогоплательщик получил выручку, превышающую установленный размер, то налоговым периодом для него в течение этого квартала будет являться календарный месяц, поэтому он должен исчислить и уплатить налог, а также представить в налоговый орган налоговую декларацию по итогам каждого месяца данного квартала.

Подобные выводы содержат Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26 сентября 2005 г. N А17-814/5-2005; ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 октября 2006 г. N А33-4030/06-Ф02-5046/06-С1 по делу N А33-4030/06.

Вместе с тем существует и иная позиция, поддерживающая налогоплательщиков и подкрепленная Постановлением ВАС РФ. В уже упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 октября 2006 г. N 6116/06 по делу N А49-7708/2005-408а/8 суд пришел к выводу о невозможности привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса за несвоевременное представление деклараций, поскольку налоговое законодательство не содержит ни конкретного срока подачи ежемесячных налоговых деклараций за месяцы, предшествующие тому, в котором произошло превышение выручки, ни обязанности по подаче таких деклараций.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях федеральных судов ряда округов, в частности в Постановлениях ФАС Центрального округа от 8 декабря 2006 г. по делу N А48-1729/06-6, ФАС Западно-Сибирского округа от 27 июня 2007 г. N Ф04-4288/2007(35690-А75-14) по делу N А75-7594/2006.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа анализируется следующая ситуация: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре обратилась в арбитражный суд с заявлением к предпринимателю о взыскании налоговых санкций на основании п. 2 ст. 119 Налогового кодекса.

При рассмотрении спора суд установил, что предприниматель А.А. Романов исчислил налог на добавленную стоимость по итогам IV квартала 2003 г. и представил декларацию по налогу на добавленную стоимость за данный квартал своевременно. При этом выручка от реализации товаров, полученная предпринимателем А.А. Романовым в октябре 2003 г., превысила 1 000 000 руб.

Плательщик налога на добавленную стоимость, у которого сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила за месяц 1 000 000 руб., утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и обязан представлять налоговые декларации ежемесячно.

При этом названными статьями Налогового кодекса Российской Федерации не регламентированы порядок и сроки представления налоговых деклараций при возникновении в течение квартала оснований для смены налогового периода.

Таким образом, учитывая отсутствие в налоговом законодательстве порядка и срока представления налоговых деклараций при возникновении в течение квартала оснований для смены налогового периода, суд кассационной инстанции не нашел оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Кроме того, на практике возник вопрос о том, в какой срок следует представлять ежемесячные декларации за квартал, в котором произошло превышение размера выручки (п. 2 ст. 163 НК РФ).

Налоговый кодекс не содержит разъяснений по данному вопросу. Официальная позиция заключается в том, что обязанность по представлению ежемесячных деклараций за квартал, в котором произошло превышение выручки, возникает в срок до 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором произошло превышение. В этот же срок следует представить декларации за месяцы, в которых не было превышения (к примеру, за апрель, если превышение произошло в мае). Аналогичная позиция изложена в Письме МНС России от 28 марта 2002 г. N 14-1-04/627-М233, а также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 5 октября 2004 г. N А56-14078/04, от 14 июля 2004 г. N А05-870/04-22.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 28 февраля 2002 г. N А72-6331/2001-СП367 суд признал правильными действия налогоплательщика, который представил в июне (20 июня 2001 г.) декларации за апрель - май в связи с превышением предельного размера выручки в мае. Суд указал, что предусмотреть такой рост реализации плательщик не мог. Следовательно, право уплачивать НДС ежеквартально он не мог утратить ранее, чем установил превышение сумм реализации товаров за май, то есть в июне 2001 г. Действия соответствуют п. 1 ст. 163 Налогового кодекса, поскольку иной порядок перехода от ежеквартального к ежемесячному налоговому периоду не предусмотрен.

Особенность НДС состоит в том, что данный налог имеет по существу две составляющих: входящий НДС (реализацию) и исходящий НДС (налоговые вычеты). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется следующим образом: из полученной предприятием суммы выручки от реализации товаров, работ, услуг, вычитается сумма НДС, уплаченного предприятием в составе цены приобретенных услуг (например, услуг по аренде, услуг электроэнергии и пр.).

Основная практическая трудность в исчислении НДС в настоящее время заключается в том, что организациям достаточно трудно подтвердить свое право на налоговые вычеты. Остановимся подробнее на этом вопросе.

Пунктом 1 ст. 171 Налогового кодекса (далее - НК РФ) налогоплательщикам предоставлено право уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, начисленную к уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов.

По общему правилу сумма входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:
1) приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
2) товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ). Исключение сделано для случаев, когда расчеты с продавцами товаров (исполнителями работ или поставщиками услуг) производятся имуществом. В этом случае вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком: в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, проводимых в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты. То есть в данном случае право на налоговый вычет возникает после передачи имущества, но размер вычета определяется не рыночной стоимостью передаваемых активов, а суммой фактических расходов организации на его приобретение.

Практика взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов показывает, что зачастую налоговые органы выставляют ряд "дополнительных" требований для вычета сумм входного НДС.

В частности, по мнению налоговых органов, налогоплательщик не может отнести к вычету предъявленный НДС в связи с тем, что поставщик не значится по адресу, указанному в счете-фактуре. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29 ноября 2006 г. N А56-5493/2006 рассматривается ситуация, когда налогоплательщик на основании контракта, заключенного с ЗАО, экспортировал в июле 2005 г. за пределы территории РФ товары -железнодорожное оборудование, приобретенное на внутреннем рынке у российских поставщиков.

Налоговым органом была проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по НДС по ставке 0 процентов за август 2005 г., по итогам которой вынесено решение об отказе в возмещении НДС. Основаниями для отказа в возмещении послужили выявленные в ходе проверки обстоятельства, указывающие, по мнению налогового органа, на недобросовестность налогоплательщика: отсутствие ликвидного имущества; несоразмерность объемов возмещения НДС и удельного веса налоговых отчислений; нерентабельность заключенных налогоплательщиком сделок. Налоговый орган ссылался также на отсутствие поставщиков по адресам, указанным в выставленных ими счетах-фактурах.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражном суде. Рассматривая дело, суд разъяснил, что порядок реализации права налогоплательщика на возмещение (зачет) НДС при налогообложении по ставке 0 процентов установлен п. 4 ст. 176 НК РФ. Согласно названной норме суммы, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), приведенных в пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Судом на основании материалов дела установлено и налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик представил в налоговый орган полный пакет документов, подтверждающих факты реализации товара на экспорт и вывоза его за пределы таможенной территории РФ, а также поступления валютной выручки от иностранного покупателя.

Факты уплаты предъявленных поставщиками налогоплательщику сумм налога и принятия заявителем приобретенного товара на учет подтверждаются материалами дела и налоговым органом не оспариваются. При этом судом правомерно не принята ссылка подателя на отсутствие двух поставщиков по адресам, указанным в счетах-фактурах, поскольку нормами гл. 21 НК РФ на покупателя не возлагается ответственности за достоверность указанных в счетах-фактурах сведений о местонахождении продавца товаров (работ, услуг). Требованиями ст. 169 НК РФ, предъявляемыми к счету-фактуре как к документу, служащему основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, не предусмотрено такого условия, как обязательное указание адреса именно фактического местонахождения продавца товара.

По другому делу налоговый орган отказал в вычете налогоплательщику на том основании, что в счетах-фактурах отсутствовали расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера поставщика.

Разрешая указанный спор, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 28 ноября 2006 г. по делу N А05-6308/2006-29 указал, что требования ИФНС являются неправомерными.

Как правил о, налоговые органы отказываю т налогоплательщику в применении налогового вычета, указывая на его недобросовестность.

Объективное конституционно-правовое толкование института добросовестности появилось после выхода Определения Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О, в котором было отмечено, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В этом же Определении Конституционный Суд РФ указал, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов.

Конституционный Суд РФ обязал налоговые органы и суды при вынесении решений исследовать фактические обстоятельства по существу, не ограничиваясь установлением формальных условий применения норм налогового законодательства.

Вопросы о добросовестности встают с особой остротой, когда налогоплательщики используют право на применение налоговых вычетов по НДС при расчетах заемными средствами.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 Кодекса, на вычеты, установленные в ст. 171. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 171). Обоснованными для принятия к вычету считаются суммы налога, которые фактически уплачены налогоплательщиком поставщикам.

В Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О указано, что для применения налоговых вычетов налогоплательщику недостаточно выполнить условия, предусмотренные ст. ст. 171 - 172 НК РФ. Необходимо также, чтобы понесенные налогоплательщиком затраты по уплате налога носили характер реальных затрат, то есть налог должен быть оплачен за счет собственных денежных средств или имущества налогоплательщика. В связи с этим требуется установить не только факт осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характер произведенных затрат - затраты должны быть реальными.

Это значит, что налогоплательщик должен анализировать источник средств, которыми оплачен товар (работы, услуги). При оплате товара (работ, услуг) за счет заемных средств предоставление налогового вычета налогоплательщику откладывалось до даты возврата займа.

Стоит отметить, что НК РФ не содержит положений, связывающих момент возникновения права на вычет по НДС с исполнением налогоплательщиком обязанностей перед третьими лицами, вытекающих из договорных отношений, в том числе по договору займа.

Нормы налогового законодательства не ставят право на вычет по НДС в зависимость от того, за счет какого имущества оплачены товары (работы, услуги) налогоплательщиком.

К понятию "недобросовестность" налогоплательщика обратились и тогда, когда налоговые органы начали ставить получение налогового вычета по НДС в зависимость от исполнения налоговой обязанности контрагентами налогоплательщика, фактически обязав его тем самым осуществлять контроль за перечислением налогов всеми контрагентами по договору.

В Определении N 324-О подчеркнуто, что в праве на налоговый вычет может быть отказано, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Согласно данным разъяснениям, у поставщика имеется обязанность перечислить в бюджет НДС, корреспондирующая праву налогоплательщика-покупателя принять соответствующий НДС в качестве налогового вычета. Следовательно, выбор поставщика и схемы оплаты по договору должен производиться так, чтобы обеспечить уплату налога. В действиях налогоплательщика не должен усматриваться уход от уплаты налога.

Право налогоплательщика-покупателя на получение налогового вычета по НДС ставится в зависимость от выполнения обязанности поставщика уплатить налог в бюджет. Но ставить указанное право покупателя в зависимость от действий поставщика неправомерно, поскольку налоговая обязанность уплатить налог является не договорной, а публичной и взаимосвязь между ее исполнением и исполнением иных обязанностей налогоплательщика отсутствует. Покупатель имеет право, но не обязан проверять порядочность поставщика-налогоплательщика в публичных отношениях и не должен отвечать за недобросовестность своих контрагентов.

Кроме того, положениями налогового законодательства не установлена обязанность налогоплательщика подтверждать внесение в бюджет поставщиком сумм налога при получении налогового вычета по НДС.

Разграничение налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных на сегодняшний день носит оценочный характер, конкретизируется в процессе применения норм налогового законодательства и зависит от субъективной оценки судьи, его представления о добросовестности и от практики, сложившейся в регионе.

Поэтому при рассмотрении дел по, казалось бы, аналогичным ситуациям судьями выносятся разные решения. Судебная практика по данным вопросам достаточно противоречива и неустойчива, прецеденты разнообразны.

Так, некоторые суды поддерживали вывод налогового органа и отказывали организациям-налогоплательщикам в признании правомерным применения налогового вычета по НДС при расчете с поставщиками заемными средствами (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 5 октября 2004 г. N Ф09-4112/04-АК; ФАС Западно-Сибирского округа от 25 октября 2004 г. N Ф04-7696/2004(5762-А27-23)).

Другие суды принимали противоположные решения, признавая, что оплата товаров, работ, услуг и НДС носит реальный характер и дает организациям право на вычет (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25 октября 2004 г. по делу N А56-17609/04; ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июля 2005 г. N Ф04-4654/2005(13255-А27-37)).

Отчасти арбитражную практику упорядочило принятие Пленумом ВАС РФ Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В этом Постановлении ВАС РФ сформировал свою позицию в отношении действий налогоплательщиков, связанных с минимизацией налоговых платежей и получением тех или иных налоговых преимуществ. При этом в оборот был введен термин "налоговая выгода".

Постановление N 53 обязательно к применению для всех арбитражных судов в Российской Федерации, и его разъяснения имеют для нижестоящих арбитражных судов юридическую силу.

Теперь арбитражные суды при разрешении судебного спора, опираясь на Постановление N 53, должны давать оценку не налогоплательщику (его добросовестности), а хозяйственным операциям и действиям, которые он совершает, исходя при этом из конкретных законодательных положений, а не субъективных морально-этических концепций.

В Постановлении N 53 налоговая выгода определена как уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Кроме того, приведен перечень ситуаций, которые при доказанности их налоговыми органами могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды:
- для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
- налоговая выгода получена налогоплательщиком не в связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности;
- налогоплательщик не имел возможности (с учетом времени, места нахождения имущества или объекта материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг) реально осуществить указанные операции;
- отсутствуют необходимые условия (управленческий или технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства) для достижения результатов соответствующей экономической деятельности;
- для целей налогообложения ведется учет только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, в то время как для данного вида деятельности требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершаются операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;
- имеются не обусловленные разумными экономическими причинами (деловыми целями) особые формы расчетов и сроков платежей, свидетельствующие о групповой согласованности операций.

В Постановлении указаны обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а именно:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственной операции;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций;
- нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, если последний действовал с должной осмотрительностью и осторожностью и ему не было известно о незаконном поведении контрагента.

Суды нижестоящих инстанций активно используют в своей правоприменительной деятельности Постановление N 53.

В частности, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 февраля 2007 г. по делу N А19-18652/06-30-Ф02-202/07-С1 рассматривается следующая ситуация. Некоммерческое партнерство обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании незаконным решения налогового органа от 20 июня 2006 г. в части отказа в возмещении из бюджета НДС в сумме 2 813 559 руб.

Решением от 27 сентября 2006 г. заявленные требования удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись. Не согласившись с решением суда, налоговая инспекция обратилась в кассационную инстанцию.

По мнению налогового органа, партнерством неправомерно заявлена к возмещению сумма НДС по отгрузке, подтвержденной пакетом документов, представленным вместе с декларацией по налоговой ставке 0 процентов за предыдущий налоговый период. Несмотря на то что в представленных счетах-фактурах и товарных накладных в качестве грузополучателя указано иное, чем партнерство, лицо, груз принят самим партнерством, следовательно, указанные первичные документы содержат недостоверные данные относительно операций, являющихся объектом налогообложения.

Кассационный суд установил, что одним из оснований для отказа партнерству в возмещении налога послужил факт совпадения дат передачи одного и того же товара от третьих лиц, находящихся на территории разных регионов России, в адрес поставщика и от поставщика в адрес партнерства. Это и породило сомнения в реальности проведенных налогоплательщиком соответствующих хозяйственных операций. Однако сами по себе указанные обстоятельства, по мнению суда, не могут являться основанием для отказа в возмещении из бюджета налога.

Ссылаясь на п. 5 Постановления N 53, кассационный суд указал, что только подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в том числе о невозможности реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. Поскольку таких доказательств представлено не было, у кассационной инстанции отсутствовали правовые основания для переоценки установленных судом обстоятельств.

В качестве еще одного примера приведем дело, которое рассматривалось в арбитражном суде Приморского края. В суде рассматривался иск сельскохозяйственного кооператива о признании частично недействительным решения налогового органа от 11 октября 2006 г., в соответствии с которым кооперативу было отказано в налоговых вычетах по НДС.

Налоговый орган в своем решении исходил из того обстоятельства, что поставщики кооператива по своим юридическим адресам, указанным в учредительных документах, отсутствуют.

По мнению заявителя, кооперативом был правомерно предъявлен к возмещению из бюджета НДС в сумме 886 410 руб., поскольку проведенные взаимозачеты с поставщиками подтверждены надлежащими документами и отсутствие контрагентов по юридическому адресу не влияет на право заявителя возместить из бюджета НДС.

Как установил суд из материалов налогового контроля, поставщики заявителя в период проведения взаимозачетов с кооперативом находились в розыске, налоговую отчетность не представляли, расчеты с бюджетом по налогам не производили и, более того, зарегистрированы по утерянным паспортам.

Оценив указанные обстоятельства, с учетом положения Постановления N 53, суд пришел к выводу, что налоговая выгода в рассматриваемом случае является необоснованной, поскольку для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Суд сделал вывод о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентами (Постановление Арбитражного суда Приморского края от 18 мая 2007 г. по делу N А51-14610/2006-8-357).

При проведении проверки налоговые органы пытаются установить признаки недобросовестности налогоплательщика. На практике налоговые органы для определения добросовестности налогоплательщика в основном используют следующие методы:
- проверка соответствия фактического местонахождения компании местонахождению,
указанному в учредительных документах компании;
- проверка разрешительных документов (лицензии, сертификаты и т.п.);
- проверка учредительных документов компании на соответствие действующему законодательству;
- анализ видов деятельности компании;
- анализ суммы оборотов компании;
- анализ филиальной и торговой сетей;
- анализ организационной и штатной структур компании;
- анализ размеров производственных и/или торговых площадей компании;
- наличие или отсутствие признаков холдинга;
- анализ структуры бухгалтерского баланса;
- анализ операций с наличными деньгами;
- анализ состава активов компании;
- анализ взаимоотношений компании с контрагентами;
- анализ доходов и расходов компании;
- анализ сумм и видов уплачиваемых налогов, а также регулярности расчетов с бюджетом;
- наличие фактов возмещения налога из бюджета;
- анализ уровня официальных зарплат сотрудников компании;
- результаты налоговых и иных проверок компании. Анализ данных факторов дает возможность инспекции установить полную картину взаимоотношений плательщика с его контрагентами, выявить фактическое осуществление им хозяйственных операций.

Немало споров возникает у налогоплательщиков по поводу раздельного учета сумм НДС. Напомним, что с позиции действующего законодательства сумму НДС, предъявленную поставщиками при приобретении товаров, работ, услуг, можно отнести в состав налоговых вычетов либо в случае, если лицо не является плательщиком НДС, принять на затраты в целях налогообложения прибыли. Об этом говорит ст. 170 Налогового кодекса.

Предъявленный НДС при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченный при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитывается в стоимости товаров (то есть по существу относится на затраты) в следующих случаях:
1) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса.

Если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, причем по одной из которых он может отнести НДС на затраты, а по другой - нет, то налоговым законодательством на него возложена обязанность по ведению раздельного учета.

Практический смысл ведения раздельного учета НДС состоит в том, что налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет только по тем товарам, работам, услугам, которые приобретены для операций, облагаемых НДС. Если же плательщиком приобретены товары, используемые им в дальнейшем в деятельности, НДС не облагаемой, то налоговый вычет невозможен.

Довольно часто встречается ситуация, когда налогоплательщик для осуществления облагаемой и не облагаемой НДС деятельности использует одну услугу, например, оплачивает электроэнергию или арендную плату, приобретает канцтовары и пр. В этом случае НДС, предъявленный поставщиками, и может быть и одновременно не может быть отнесен к налоговому вычету.

Для разрешения указанной ситуации Налоговый кодекс устанавливает порядок ведения раздельного учета такого вида операций. Так, п. 4 ст. 170 Налогового кодекса предусматривает, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Таким образом, ведя раздельный учет, предприятие фактически должно выделять три группы входного НДС. К первой относится налог, который приходится на товары, которые используют только в облагаемой НДС деятельности. Сумму такого налога предприятие в дальнейшем сможет принять к вычету.

Ко второй группе относится входной НДС, приходящийся на товары, которые используют только в не облагаемой НДС деятельности. Сумму этого налога нужно включать в фактическую стоимость товаров.

И, наконец, к третьей группе следует относить входной НДС по тем товарам, которые используют как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности. Обычно в эту группу включают входной НДС по общехозяйственным расходам и по основным средствам, которые приходятся на оба вида деятельности.

Входной НДС из третьей группы придется делить между двумя видами деятельности.

Чтобы определить величину налога, приходящегося на деятельность, которая облагается НДС, нужно сумму входного НДС за налоговый период умножить на частное от деления стоимости отгруженных за налоговый период облагаемых НДС товаров на стоимость всех отгруженных товаров за этот период.

Чтобы узнать величину налога, приходящегося на не облагаемую НДС деятельность, следует сумму входного НДС умножить на частное от деления стоимости не облагаемых НДС товаров на стоимость всех товаров, отгруженных за этот период.

Ведение раздельного учета является обязанностью налогоплательщика. Не вести раздельный учет закон допускает только в одном случае: если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство в данном налоговом периоде (п. 4 ст. 170 НК РФ). В этом случае весь предъявленный поставщиками НДС относится к налоговому вычету.

В практике довольно часто встречаются споры, связанные с необходимостью ведения раздельного учета и пропорционального вычета сумм НДС при оплате налогоплательщиком поставленной ему продукции векселями.

Предприятие может купить вексель или получить его от покупателя в счет оплаты отгруженной продукции. В свою очередь предприятие может рассчитаться полученным векселем с поставщиком. Будет ли это считаться реализацией векселя? И надо ли в этом случае вести раздельный учет по НДС?

Позиция налоговых органов по данному вопросу однозначна. Раздельный учет сумм входного НДС вести необходимо. Обусловлено это тем, что передача векселей третьих лиц в оплату товаров (работ, услуг) признается реализацией ценных бумаг, которая НДС не облагается на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса. Следовательно, покупатель товаров (работ, услуг), соблюдая требование п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 Налогового кодекса, должен вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Позиция контролирующих органов отражена во многих официальных письмах. Так в Письме Министерства финансов РФ от 6 июня 2005 г. N 03-04-11/126, подписанном заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Н.А. Комовой, указано буквально следующее:

"В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость при участии в расчетах за приобретаемые товары векселей третьих лиц Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 главы 21 Налогового кодекса операции по реализации ценных бумаг, в том числе векселей, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения налога на добавленную стоимость признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения, на основании следующего.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 Налогового кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом пунктом 2 данной статьи Налогового кодекса предусмотрено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

На основании статей 128 и 143 Гражданского кодекса Российской Федерации ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав.

Что касается вопроса раздельного учета затрат для целей налога на добавленную стоимость, то в соответствии с пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость, и операции, освобождаемые от налогообложения этим налогом, он обязан вести раздельный учет таких операций. Поэтому при использовании векселей в расчетах за приобретаемые товары налогоплательщик обязан вести раздельный учет данных операций для целей раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих и не подлежащих вычету".

Аналогичное мнение высказано в Письмах МНС России от 15 июня 2004 г. N 03-2-06/1/1372/22, от 21 июня 2004 г. N 02-5-11/111@, УФНС России по г. Москве от 20 декабря 2004 г. N 24-11/83009.

Поясним позицию налоговой инспекции в конкретной ситуации. Например, доходы от операций по реализации товаров (работ, услуг) за налоговый период составили 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.). В том же налоговом периоде организация расплатилась со своим поставщиком векселем третьего лица номиналом в 100 000 руб. НДС в сумме 36 000 руб., предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), учтенных в составе общехозяйственных расходов, был принят к вычету. Если следовать логике налоговой инспекции, то входной НДС не может быть полностью принят к налоговому вычету. В части, относящейся к операции, не облагаемой НДС (реализация векселя), налог должен относиться на затраты по производству товаров (работ, услуг). Доля не облагаемых налогом операций за налоговый период составила 0,1 (100 000 руб. / 1 000 000 руб.). НДС, который может быть принят к налоговому вычету, составит 32,4 тыс. руб. (36 - 3,6).

Для того чтобы ответить на вопрос о том, нужно ли в действительности вести раздельный учет и применять п. 4 ст. 170 Налогового кодекса, если организация расплачивается со своими поставщиками векселями третьих лиц, надо разобраться с тем, происходит ли в данном случае реализация ценной бумаги.

Вексель третьего лица - это ценная бумага и, следовательно, согласно ст. 128 Гражданского кодекса, объект гражданских прав. Он имеет двойственную природу: является и ценной бумагой, и средством платежа.

При передаче векселя третьего лица другому лицу происходит переход права собственности на ценную бумагу, то есть в контексте ст. 39 Налогового кодекса происходит ее реализация. В соответствии с п. 3 ст. 38 Налогового кодекса под товаром понимается любое имущество (в т.ч. и вексель), реализуемое или предназначенное для реализации. Исходя из этого, можно сделать вывод, что передачу векселя третьего лица в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) следует рассматривать как операцию по реализации ценной бумаги в обмен на товары (работы, услуги). Поскольку реализация векселей как ценных бумаг НДС не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), формально нужно применять п. 4 ст. 170 Налогового кодекса и вести раздельный учет.

В частности, к такому выводу приходит и налоговый орган. И при этом неважно, что вексель отдают в счет платы за другую продукцию. Это следует из п. 1 ст. 39 Налогового кодекса.

Однако арбитражные суды склонны не согласиться с доводами налогового органа. К такому выводу можно прийти, если обратиться к ст. ст. 143, 815 Гражданского кодекса. Простой вексель является ценной бумагой, удостоверяющей ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Если вексель приобретается с целью получения дохода, то он является финансовым вложением. Но если вексель используется для проведения расчетов с продавцом товаров (работ, услуг) в сумме номинальной стоимости векселя, то организация не преследует цели извлечения дохода, поэтому вексель в данной ситуации выступает как средство расчетов, по которому эмитент обязан выплатить определенную денежную сумму.

Арбитражная практика предлагает не учитывать передачу векселей третьих лиц в счет оплаты товаров как осуществление необлагаемой операции, требующей ведения раздельного учета (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. по делу N Ф04-9850/2005(1901 8-А27-15), ФАС Поволжского округа от 18 апреля 2006 г. по делу N А72-12029/05-12/669, ФАС Северо-Западного округа от 9 ноября 2005 г. по делу N А56-10224/05, ФАС Уральского округа от 14 ноября 2006 г. по делу N Ф09-10108/06-С2).

Такой вывод позволяет говорить о том, что налогоплательщик, рассчитывающийся со своими поставщиками векселем третьего лица, не обязан вести раздельный учет и применять п. 4 ст. 170 Налогового кодекса. В этом случае оплата и вычет входного НДС в соответствии с требованиями налогового законодательства производятся по общим правилам, установленным ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса.

Необходимость ведения раздельного учета возникает только в одном случае: если организация осуществляет реализацию векселей третьих лиц по договорам купли-продажи векселей.

В завершение рассмотрения споров, связанных с НДС, хотим остановиться на вопросе восстановления НДС.

В настоящее время вопрос, связанный с восстановлением сумм НДС, ранее принятых к вычету, не нашел своего однозначного разрешения.

В соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса суммы НДС подлежат восстановлению в случаях, прямо поименованных в указанной норме, а именно:
- при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
- при дальнейшем использовании таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса (ввоз товаров), и передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Указанный перечень является исчерпывающим. Следовательно, с формальной точки зрения НДС в иных случаях (например, при списании ТМЦ) восстановлению не подлежит.

Вместе с тем позиция официальных контролирующих органов (Минфина, ФНС) по данному вопросу всегда была однозначной.

По их мнению, принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по выбывшим в результате недостачи либо иных действий товарно-материальным ценностям подлежат восстановлению в связи с тем, что данные ценности не используются и не использовались организацией для операций, облагаемых НДС.

Данный вывод содержится в ряде официальных писем, в частности в Письмах от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132, от 20 сентября 2004 г. N 03-04-11/155, от 8 сентября 2004 г. N 03-04-11/143 и от 30 сентября 2003 г. N 04-03-11/77.

Так, Письмом от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132 Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России разъяснил следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В связи с тем что выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета.

23 октября 2006 г. ВАС РФ было принято Решение N 10652/06 о признании недействительным абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 Налогового кодекса" Приложения к Письму ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886.

Указанным Решением ВАС РФ по существу разъяснил следующее: "Обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы налога на добавленную стоимость должна быть предусмотрена законом.

Случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению, предусмотрены в п. 3 ст. 170 НК РФ".

На основании изложенного суд заключил, что "недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся".

Таким образом, по существу ВАС РФ указал, что восстанавливать НДС следует не во всех случаях неиспользования ТМЦ в облагаемой НДС деятельности, а только тогда, когда это прямо предусмотрено Налоговым кодексом. А Налоговый кодекс предусматривает только три случая, на что мы указывали ранее.

Несмотря на принятие указанного Решения ВАС РФ, позиция налоговых органов относительно необходимости восстановления НДС во всех случаях списания ТМЦ не изменилась (см., например, Консультацию сотрудника Минфина России Ю.М. Лермонтова от 10 апреля 2007 г.).

Вместе с тем существующая судебно-арбитражная практика после принятия Решения ВАС РФ N 10652/06 стала поддерживать позицию налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 7 ноября 2006 г. N А68-АП-1067/10-05; ФАС Северо-Кавказского округа от 10 мая 2007 г. N Ф08-2502/2007-1036А; ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. N Ф04-3622/2007(34973-А03-42); ФАС Поволжского округа от 15 марта 2007 г. N А55-9182/06-43).

При этом суды приходят к выводу об отсутствии оснований для восстановления НДС по списанным ТМЦ не только в том случае, когда списание произведено вследствие хищения или недостачи товара (на что указывал в своем Решении ВАС РФ), но и в случае, когда товары списаны из-за их негодности к эксплуатации (брака, дефектов и пр.).

Принимая указанное положение, суды исходят из довода, сформулированного ВАС РФ, об ограниченности перечня случаев, в которых производится восстановление НДС.

Однако не все так безоблачно. Даже при наличии подобной арбитражной практики нельзя однозначно утверждать, что у налогового органа не будет претензий в случае, если общество не произведет восстановление НДС, ранее принятого к зачету по списанным ТМЦ.

Налоговый орган теперь может исходить не из того, что общество не произвело восстановления НДС, а указать, что оно необоснованно применило налоговый вычет.

Таким образом, инспекция не будет требовать восстановления НДС, а лишь доначислит налог в связи с тем, что обществом будут нарушены положения п. 2 ст. 171 Налогового кодекса, то есть будет отнесен к вычету НДС в отношении товаров, не используемых для облагаемых НДС операций.

В силу положений п. 2 ст. 171 Налогового кодекса предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг суммы налога подл ежат вычету только в том случае, если указанные товары, работы, услуги приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС либо для перепродажи.

При нарушении указанного правила отнесение НДС к вычету не представляется возможным. В случае если при доначислении налога инспекция сошлется на указанное основание, возможная отсылка общества к п. 3 ст. 170 Налогового кодекса в обоснование правомерности своих действий не будет иметь правового значения.

Вместе с тем при оспаривании решения налогового органа, вынесенного по изложенным выше основаниям (неправомерность применения налогового вычета), общество в свою защиту вправе сослаться на тот же п. 2 ст. 171 Налогового кодекса, буквальное толкование которого предполагает возможность применения налогового вычета не только в случае использования приобретенных товаров в облагаемой НДС деятельности, но и в случае, когда общество приобрело товары с таким намерением.

Данный вывод косвенно нашел свое отражение в существующей судебной практике (см., например, Решение ВАС РФ от 15 июня 2004 г. N 4052/04). Вместе с тем он однозначно не гарантирует положительный исход разбирательства.



Похожие статьи:
Следующие статьи:
Предыдущие статьи:

Комментарии
Поиск
Только зарегистрированные пользователи могут оставлять комментарии!

3.26 Copyright (C) 2008 Compojoom.com / Copyright (C) 2007 Alain Georgette / Copyright (C) 2006 Frantisek Hliva. All rights reserved."

Голосование

В каком направлении должна двигаться Украина?