(0 голоса, среднее 0 из 5)

Налог на прибыль. Налоговые споры

Основные трудности с исчислением налога на прибыль возникают у налогоплательщика при квалификации соответствующих расходов в качестве затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Но, как известно, расходы имеет смысл учитывать только в том случае, если налогоплательщиком получены реальные доходы от его предпринимательской деятельности. Поэтому для начала остановимся на характеристике доходов в целях исчисления налога на прибыль.

Принципы определения доходов сформулированы в ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с ней "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить", а также определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса.

 

Согласно ст. 247 Налогового кодекса объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная в соответствии с положениями, предусмотренными данной главой. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Прибыль как объект налогообложения исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а за налоговый период в целом исходя из всех совершенных налогоплательщиком операций, результатом которых стали как доходы, так и расходы. В качестве конечного показателя финансовой деятельности прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика (Постановление ФАС Центрального округа от 31 мая 2006 г. по делу N А36-4182/2005).

Как же определяются доходы при исчислении налога на прибыль?

В соответствии с п. 1 ст. 248 Налогового кодекса при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные плательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Таким образом, при формировании налогооблагаемой прибыли доходы учитываются без сумм налога на добавленную стоимость (Письмо УФНС России по г. Москве от 29 апреля 2005 г. N 20-12/31025.3).

Однако данное положение не распространяется на налоги, уплачиваемые российской организацией на территории иностранных государств (Письма ФНС России от 16 февраля 2006 г. N ММ-6-03/171@ и от 18 октября 2005 г. N 03-4-03/1800/31). Следовательно, в налоговом учете подлежат отражению в составе доходов суммы НДС, удержанного налоговым резидентом иностранного государства. Одновременно при документальном подтверждении факта удержания иностранным агентом суммы налога она учитывается в составе расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса как экономически оправданные расходы, обусловленные ведением деятельности, которая направлена на получение дохода (Письмо Минфина России от 12 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/250).

Доходы определяются на основании подтверждающих их получение первичных и других документов и документов налогового учета. Доходы от реализации исчисляются в порядке, установленном ст. 249 Налогового кодекса, с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса, внереализационные - ст. 250 Налогового кодекса также с учетом положений указанной главы.

Доходы налогоплательщика подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы. Статья 249 Налогового кодекса определяет, что в целях гл. 25 Налогового кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и имущественных прав. Доходы, не указанные в данной статье, по смыслу ст. 250 Налогового кодекса признаются внереализационными.

Кроме того, в соответствии со ст. 42 Налогового кодекса доходы компании в зависимости от источника их получения подразделяются на доходы от источников в РФ и за ее пределами. Если положения Налогового кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы ни к одной из перечисленных групп, вопрос отнесения дохода к тому или иному источнику решает федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. Как правило, это Минфин России (см., например, Конвенцию от 13 апреля 2000 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (ратифицирована Федеральным законом от 26 ноября 2002 г. N 146-ФЗ) или Письмо УФНС России по г. Москве от 16 августа 2006 г. N 20-12/72974).

Налоговый агент сам определяет доли, которые можно отнести к доходам от источников в РФ и за ее пределами. Обращение в Минфин России возможно, только если тот или иной доход нельзя однозначно отнести ни к одной группе источников (Письмо Минфина России от 30 апреля 2003 г. N 04-06-05/т.1/27).

Законодательство допускает различные способы осуществления предпринимательской деятельности, и зачастую трудно определить, возникает ли у компании налогооблагаемый доход при совершении той или иной хозяйственной операции.

Например, неуплаченная сумма процентов в целях налогообложения прибыли не рассматривается у заемщика в качестве дохода, поскольку, по мнению налоговых органов, гл. 25 Налогового кодекса не дает оценки экономической выгоды за пользование беспроцентным займом (Письмо ФНС России от 13 января 2005 г. N 02-1-08/5@). Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 6 октября 2006 г. N 20-12/89193: гл. 25 Налогового кодекса не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах, применяемых за пользование заемными денежными средствами (начиная с нулевой ставки годовых), как доход, облагаемый налогом на прибыль.

Иногда налоговые органы пытаются доначислить налог на прибыль организациям, предоставляющим беспроцентные займы третьим лицам. При этом контролеры ссылаются на положения ст. 40 Налогового кодекса, в которой предусмотрены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Однако арбитражные суды придерживаются мнения, что инспекции не вправе доначислять налог заимодавцу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2005 г. по делу N А56-33778/04).

Арбитражные суды отмечают, что налогооблагаемым доходом также не являются средства, поступающие в рамках целевого финансирования (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12 января 2006 г. по делу N А82-1911/2005-14).

Безусловно, определяющую роль в порядке исчисления и уплаты налога на прибыль играют расходы, поскольку они находятся в прямой зависимости от суммы налоговых обязательств лица.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Все расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Налоговый кодекс содержит всего лишь примерный перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли. Это означает, что любые затраты при условии их соответствия критериям экономической обоснованности, документальной подтвержденности, могут быть учтены в качестве расходов и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

И если документальное оформление расходов, как правило, не вызывает затруднений, то экономическая обоснованность последних является своеобразным камнем преткновения. Налоговый орган тщательно относится к проверке вопроса экономической целесообразности расходов и при малейшем сомнении отказывает в отнесении их на затраты. Неопределенность, абстрактность и оценочный характер требований, предъявляемых к расходам, уменьшающим доходы, приводят к многочисленным налоговым спорам.

Минфин России считает, что признать расходы обоснованными можно только в том случае, если они принесли доход. Например, не могут быть учтены в целях налогообложения расходы на оформление и выдачу виз, если командировка не состоялась (Письмо Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/134); на услуги кадрового агентства по подбору персонала, если претендент не принят на работу (Письмо Минфина России от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/1/497); на услуги по содержанию квартиры, предназначенной для проживания командированных работников, если квартира пустует (Письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/533).

Но арбитражные суды считают иначе. Так, в Постановлении ФАС ПО от 27 февраля 2006 г. N А65-28597/2004-СА1-32  отмечено, что в ст. 252 Налогового  кодекса Российской Федерации признание расходов не ставится в зависимость от факта и времени достижения конечного результата, выраженного в получении дохода.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 2 декабря 2005 г. N А66-12338/2004 рассматривается следующий спор.

Муниципальное унитарное предприятие "Финансы, сбыт энергоресурсов и жилищно-коммунальных услуг" обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 3 по Тверской области от 13 октября 2004 г. N 1600. Названным решением предприятию доначислен НДС и налог на прибыль.

Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о том, что МУП "Финансы, сбыт энергоресурсов и жилищно-коммунальных услуг" при исчислении налога на прибыль за 2002 г. завысило внереализационные расходы на 541 685 руб. начисленной амортизации по переданным в аренду основным средствам, так как документально не подтвердило получение доходов от сдачи основных средств в аренду. МУП "Финансы, сбыт энергоресурсов и жилищно-коммунальных услуг" не согласилось с решением налогового органа и частично обжаловало его в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования предприятия, суд исходил из следующего.

В силу ст. 247 Налогового кодекса объектом обложения налогом на прибыль российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из п. 1 ст. 252 Налогового кодекса, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса в состав внереализационные расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются и расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу). При этом амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, в силу п. 1 ст. 256 Налогового кодекса подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Неполучение дохода от сдачи имущества в аренду в спорный период не означает, что налогоплательщик не вправе учесть произведенные расходы.

При таких обстоятельствах МУП "Финансы, сбыт энергоресурсов и жилищно-коммунальных услуг", по мнению суда, правомерно включило сумму начисленной амортизации по переданным в аренду основным средствам в состав внереализационные расходов.

Налоговые органы, обосновывая невозможность признания расходов в целях налогообложения, часто ссылаются на то, что расходы привели к убытку и поэтому неоправданны. Арбитражная практика свидетельствует, что оправданность затрат должна подтверждаться позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То есть для признания расходов необходимо доказать, что они благотворно повлияли либо повлияют на экономическое положение в будущем, а убыток в налоговом периоде не является основанием для непризнания расходов обоснованными.

Так, в Постановлении от 12 сентября 2005 г. N А11-762/2005-К2-21/48 ФАС ВВО указал, что ст. 252 Налогового кодекса не ставит экономическую оправданность затрат в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. Оценка экономической эффективности расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку эффективность лишь отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В Постановлении от 29 июля 2005 г. N КА-А40/7087-05 ФАС МО посчитал, что экономически оправданными могут признаваться затраты, не влекущие немедленного эффекта в виде увеличения дохода. Это следует из оценки положений гл. 25 Налогового кодекса, которая допускает не только получение прибыли, но и наличие убытка и, более того, возможность погашения убытка за счет прибыли последующих лет.

По мнению Минфина России (Письмо от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/20) и МНС России (Письмо от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216), под экономически оправданными затратами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности, то есть расход должен быть непосредственно связан с положительным для налогоплательщика результатом, а при отсутствии результата расход не может быть признан оправданным.

Но арбитражная практика свидетельствует, что расходы в рамках предпринимательской деятельности, если они документально подтверждены, обоснованны.

В Постановлении ФАС МО от 5 ноября 2004 г. по делу N КА-А40/10061-04 рассматривается ситуация, в которой налоговый орган посчитал, что с экономической точки зрения более оправданно приобретение автомобиля "Волга", а не Mitsubishi Padgero Sport. Разрешая спор, суд указал, что налоговый орган не доказал, что автомобиль приобретен по завышенной цене, использовался не в связи с деятельностью, что покупка другого автотранспорта либо привлечение перевозчиков значительно снизила бы расходы. Довод о том, что по результатам года у общества образовался убыток, не доказывает неразумность и экономическую необоснованность расходов. По смыслу ст. 252 Налогового кодекса любое получение налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов, и полное их исключение из доходов увеличит налогооблагаемую базу, но не будет соответствовать характеру предпринимательской деятельности и налоговому законодательству.

Налоговые органы часто считают, что расходы нельзя признать обоснованными, если услуги дублируют обязанности работников налогоплательщика.

Однако арбитражный суд считает иначе. Так, в Постановлении от 21 августа 2006 г. N Ф04-3446/2006(25284-А27-33) ФАС СЗО указал, что расходы на абонентское консультационное обслуживание по вопросам финансового и налогового законодательства обоснованны. Должностные обязанности сотрудников бухгалтерии, юридической и экономической служб связаны с выполнением текущей работы, а информационно-консультационные услуги необходимы сотрудникам для более полных познаний в области налогообложения.

Если затраты не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, то, как свидетельствует арбитражная практика, они не подлежат включению в расходы, уменьшающие доходы. Так, в Постановлении от 22 июля 2004 г. N Ф09-2896/04-АК ФАС УО указал, что услуги по подготовке документации и консультации по реструктуризации кредиторской задолженности перед бюджетом направлены на изменение срока уплаты налогов и не соответствуют нормам п. 1 ст. 252 Налогового кодекса.

Долгое время налоговые органы отказывали налогоплательщику в возможности относить в затраты расходы, которые не оказали влияния на увеличение общей рентабельности работы компании или привели к прямому убытку предприятия.

Экономическая оправданность затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли (ст. 252 НК РФ), по официальному разъяснению МНС России, должна пониматься как соответствие принципу рациональности и обусловленности таких затрат обычаям делового оборота. Очевидно, что определение в каждом конкретном случае рациональности затрат налогоплательщика при таком подходе отдается на усмотрение правоприменителей.

С позиции законодательства, при налогообложении прибыли сомнительны возможность и допустимость оценки налоговым органом того, что какие-то затраты, направленные на извлечение дохода, были чрезмерны или нерациональны.

На основании этой нормы налоговые органы пытаются, например, утверждать, что расходы на рекламу могли бы быть ниже, если бы компания заказала рекламный ролик другим исполнителям и за меньшую цену. Или, например, что затраты на аренду самолета, использованного для перелета руководства компании на переговоры в другой город, экономически необоснованны, так как в этот город можно было бы добраться наземным транспортом.

Таким образом, на основании критерия экономической оправданности затрат формируется система налоговых отношений, при которой сотрудники налогового органа начинают следить за рациональностью затрат компании, что явно противоречит свободе предпринимательства и принципу возложения риска на самих субъектов предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФ).

Часто налоговые органы на основании критерия экономической оправданности не рассматривают направленные на получение дохода затраты, не принесшие прибыли в конкретных налоговых периодах, как затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Такая позиция ошибочна, ведь в этом случае экономическая обоснованность затрат подменяется их экономической эффективностью. Тем не менее, с позиции инспекции, для целей налогообложения могут приниматься только экономически эффективные затраты, то есть затраты, которые принесли прямую прибыль. К компетенции налоговых органов не отнесено рассмотрение целесообразности или эффективности тех или иных затрат. Оценка эффективности и целесообразности затрат принадлежит компании как субъекту предпринимательской деятельности.

Судебная практика подтверждает, что экономическая обоснованность затрат - это их эффективность и направленность на получение дохода, а убыток налогоплательщика по каким-то видам деятельности не лишает его права на учет имевших место затрат для целей налогообложения.

Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27 февраля 2006 г. N А65-28597/2004-СА1-32 указано, что ст. 252 Налогового кодекса не ставит возможность признания расходов в зависимость от времени и факта достижения конечного результата, выраженного в получении прибыли. В Постановлении от 4 июля 2005 г. N А56-47890/04 ФАС Северо-Западного округа указал, что из положений гл. 25 Налогового кодекса следует, что фактическое получение дохода не может быть непременным условием учета понесенных расходов при налогообложении прибыли. В п. 1 ст. 252 Налогового кодекса указано, что расходы должны быть направлены на получение дохода, то есть затраты должны преследовать цель получения дохода.

Оценка экономической эффективности расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку эффективность отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и служит качественным показателем.

Однако существует и иная судебная практика, согласно которой, например, расходы на управление могут быть признаны экономически неоправданными. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 19 января 2004 г. по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961 проанализирована следующая ситуация. По договору с управляющей компанией ОАО оплачивало услуги на управление в размере 18 процентов выручки. Суд признал, что эти затраты не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль как экономически необоснованные по ст. 252 Налогового кодекса. Суд отметил, что в связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на управление у общества снижалась прибыль. Следовательно, затраты на управление не принесли экономической выгоды предприятию. Общество не представило суду доказательств экономической оправданности понесенных им спорных затрат на управление, так как при заключении договора с управляющей компанией в ОАО был сохранен весь прежний аппарат управления.

Таким образом, критерий экономической оправданности затрат на уровне проверки налогового органа часто создает налоговые риски, и эти риски не всегда могут быть гарантированно устранены при судебном оспаривании решения налогового органа. Например, часто убыточность сделки или ее небольшая прибыльность по сравнению с оборотом может послужить основанием для налогового органа в применении ст. 252 Налогового кодекса.

Вместе с тем думается, что судебная практика в скором времени должна достаточно устояться. Связано это с принятием 4 июня 2007 г. Определения Конституционного Суда РФ N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации".

В названном Определении на уровне правовых позиций Конституционного суда РФ закреплены основные положения по поводу экономической целесообразности расходов.

В частности, Конституционный Суд РФ разъяснил, что гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. ст. 253 - 255, 260 -264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство, как указывает Конституционный Суд РФ, не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Принятие этого Определения Конституционного Суда РФ, как думается, должно несколько сориентировать судебную практику, исключив возможность квалификации оправданности затрат с позиции полученного налогоплательщиком экономического результата.

Налоговое законодательство характеризуется тем, что существует ряд расходов, признание которых в качестве таковых налоговым органом бесспорно, например, расходы на оплату труда, на приобретение материалов и пр.

Вместе с тем существуют виды расходов, которые всегда остаются под сомнением, даже если с позиции документального оформления к ним нет никаких претензий. К таким расходам относятся, например, расходы на маркетинговые исследования, расходы на рекламу и пр.

Особо стоит выделить факторинговые операции. К сожалению, в нашей стране факторинг до сих пор рассматривается как нетипичный способ привлечения внешнего финансирования и вызывает повышенный интерес, зачастую необоснованный, налоговых органов, которые пытаются разглядеть за каждой осуществляемой факторинговой операцией схему ухода от уплаты налоговых платежей.

Несмотря на достаточно обширную судебную практику, суды не приходят к единой позиции относительно оценки факторинговых затрат.

Негативное отношение к факторингу, уже сложившееся у налоговых и правоохранительных органов, вызвано тем, что некоторые фирмы используют его как схему "оптимизации" налогообложения. Принимая в свои налоговые расходы все комиссии, выплачиваемые банку-псевдофактору (в пересчете на проценты годовых их сумма может зашкаливать за 6000%), "оптимизаторы" уменьшают налог на прибыль. Затем псевдофактор полученные деньги (за вычетом своего вознаграждения) возвращает продавцу "черным налом" либо переводит в офшорные зоны. Разумеется, такие схемы со сверхдоходным (а для поставщика - со сверх расходным) факторингом вызывают пристальное внимание проверяющих. И арбитражные суды часто поддерживают налоговую службу, которая доказывает экономическую необоснованность таких расходов (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 августа 2006 г. N А19-20812/05-20-Ф02-3867/06-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 24 мая 2006 г. N А82-16240/2005-14).

Но, к сожалению, в этот список попадают и вполне законные факторинговые операции.

Факторингом является операция, при которой осуществляется переуступка дебиторской задолженности с целью увеличения скорости оборота денежных средств, снижения расходов по ведению счета, гарантий погашения задолженности.

К положительным моментам использования данного механизма относится также и возможность планирования будущих финансовых потоков, что благоприятно сказывается на работе компании в целом. Как правило, факторинговая компания перечисляет до 90 процентов требований сразу (в зависимости от степени риска неуплаты долга), а после взыскания всего долгового обязательства (за вычетом комиссии) - остаток. В основе факторинга лежит принцип уступки денежных средств. Поэтому договор факторинга в Гражданском кодексе именуется договором под уступку денежного требования и регламентируется гл. 43 Гражданского кодекса.

Банки и факторинговые компании активно рекламируют факторинг. В своих проспектах они часто убеждают в том, что все расходы по договору факторинга в полной сумме могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли. Но это не совсем так. Камнем преткновения при налоговом учете расходов по договору факторинга является их квалификация. К каким видам расходов относится плата банку или факторинговой компании?

Есть три основных варианта учета расходов по договору факторинга. Рассмотрим их.

Во-первых, вознаграждение по договору факторинга может быть рассмотрено, как плата за банковские услуги и полностью включено во внереализационные расходы (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Во-вторых, факторинг иногда приравнивается к уступке права требования. И на этом основании все расходы по нему учитываются по правилам, закрепленным в ст. 279 Налогового кодекса.

Если дебиторская задолженность уступается до наступления срока платежа, то убыток от продажи долга (полученное финансирование за вычетом факторинговых комиссий и суммы самого долга) учитывается для целей налогообложения в ограниченных размерах - так же, как и проценты по долговым обязательствам.

Такой убыток не может быть больше суммы нормируемых процентов, рассчитанных за время от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

В-третьих, по договору могут учитываться постоянные комиссии (не зависящие от суммы финансирования и его продолжительности) как прочие расходы, а остальные комиссии рассматриваться как проценты по долговым обязательствам. Причем Минфин в своих письмах рекомендует именно этот вариант.

Логика рассуждений финансового ведомства состоит в следующем: процентами можно назвать любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом к процентам относятся, в частности, доходы, полученные по долговым обязательствам (ст. 43 НК РФ).

Факторинговые комиссии зачастую устанавливаются в процентах от величины уступаемого требования, а их итоговая сумма зависит от времени пользования финансированием. Поэтому, по мнению Минфина, такое вознаграждение, выплачиваемое финансовому агенту, должно нормироваться как проценты для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 20 июля 2006 г. N 03-03-04/1/597).

Это означает, что при отсутствии других сопоставимых обязательств факторинговые комиссии (приравненные к процентам) могут быть учтены для целей налогообложения в сумме, равной процентам, рассчитываемой исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 1,1 (если финансирование - в рублях).

При этом надо учесть, что в расчете должны участвовать все суммы, выплачиваемые в качестве комиссий, зависящие от суммы финансирования, например комиссии за предоставленное финансирование, дополнительные комиссии за пользование предоставленными денежными средствами (финансированием) сверх определенного срока, а также пени за просрочку их уплаты.

Налоговыми органами нередко выставляются претензии компании в отношении экономической обоснованности понесенных налогоплательщиком расходов на оплату факторинговых услуг. Это обусловлено несогласием налоговых работников с величиной комиссионных и дисконта по отношению к долговому обязательству по факторинговой сделке (Постановления ФАС Центрального округа от 17 февраля 2006 г. N А14-8904-05/341/24, ФАС Московского округа от 2 ноября 2005 г. N КА-А40/9884-05, ФАС Уральского округа от 2 ноября 2005 г. N Ф09-4898/05-С7, ФАС Северо-Западного округа от 1 сентября 2005 г. N А56-11266/04 и др.). Суть указанных судебных разбирательств сводится к тому, что использование факторинга привело к убыткам в компании, в связи с чем данные расходы не могут быть экономически оправданны и целесообразны.

Однако в ходе предпринимательской деятельности компания в той или иной степени сталкивается с негативными результатами, которые вызваны объективными или субъективными причинами. В связи с этим заключение договора факторинга еще не означает недобросовестность налогоплательщика, так как целесообразными расходы могут быть и тогда, когда дают возможность налогоплательщику уменьшить свой убыток (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2006 г. N А56-35713/2005).

Для того чтобы избежать вопроса об экономической целесообразности понесенных затрат, желательно соблюдать ряд рекомендаций. Так, желательно, чтобы расходы по факторингу приводили к уменьшению или недопущению получения более значительных убытков налогоплательщиком. Кроме того, цель заключения договора факторинга должна быть экономически обоснованной (например, потребностью в денежных средствах, риском неуплаты и т.д.).

Для подтверждения экономической целесообразности от компании потребуется предоставление расчетов, подтверждающих экономический эффект от договора факторинга, что может служить основанием и подтверждением экономической оправданности понесенных расходов.

Таким образом, правомерность отнесения на затраты факторингового вознаграждения налогоплательщику, скорее всего, придется доказывать в суде. При этом можно использовать следующие аргументы.

1. С позиции законодательства факторинг рассматривается как один из легитимных способов привлечения значительного количества свободных денежных средств. При этом действующие нормативные акты не предписывают обязательного заключения кредитных договоров в случае возникновения у субъекта потребности в денежных средствах. Общество, реализуя диспозитивные начала гражданского законодательства, избрало наиболее приемлемый способ привлечения финансирования.

2. У общества была необходимость в срочном привлечении внешних заимствований.

Например, по контрактам на выполнение определенных работ общество должно было понести значительные расходы до получения оплаты за выполненные работы.

Так, по одному из дел, рассмотренных Арбитражным судом Брянской области, налогоплательщик указал, что все договоры с заказчиком на выполнение СМР заключались по результатам торгов, в связи с чем условия данных договоров определены в единой стандартной форме. По условиям контрактов с заказчиком оплата выполненных работ производилась после факта выполнения работ - в следующем за отчетным месяце (при оплате с использованием аккредитива, п. 4.5. контрактов) либо в течение 30 банковских дней, следующих за датой получения счета-фактуры подрядчика, оформленного на основании справки о стоимости выполненных работ КС-3 (при оплате без использования аккредитива).

Вместе с тем контрактами предусматривались значительные расходы подрядчика, необходимые для выполнения работ и включаемые в стоимость контрактной цены. В частности, за свой счет общество должно было приобрести материалы и оборудование (п. 3.1), соорудить временные дороги и коммуникации (п. 7.6), получить лесорубочные билеты и расчистить трассу от леса (п. 7.8.), осуществить доставку строительной техники (п. 11.1), в течение 15 дней с момента подписания контракта оформить банковскую гарантию на сумму 10 процентов от цены контракта (п. 25.1), в течение 20 дней оформить полис страхования СМР на сумму не менее 10 процентов от контрактной цены (п. 27.1). Работы производились на объектах, находящихся за пределами г. Брянска, в связи с чем общество вынуждено было командировать своих работников к месту осуществления работ с выплатой соответствующего денежного довольствия (командировочных расходов, оплаты жилья и пр.).

3. Общество не располагает достаточным количеством оборотных средств, чтобы использовать самостоятельное финансирование, а в предоставлении кредита обществу было отказано.

(Здесь хочется добавить, что в подтверждение этого обстоятельства целесообразно представить выписки из баланса на отчетную дату, содержащие информацию о количестве оборотных средств. При этом нужно помнить, что оборотные средства - это "условно" свободные средства, поскольку они включают в себя не только денежные средства, но и дебиторскую задолженность, средства в пути и пр. Само по себе количество денежных средств, входящих в состав оборотных средств, может быть невелико. Кроме того, нелишним будет напомнить, что предприятие существует по определенному бюджету, в связи с чем имеет ряд обязательных расходов, например, на выплату заработной платы, налоги и пр.)

4. Общество не получило убытков от осуществления факторинговых операций.

Необязательно, чтобы факторинговые операции положительно отразились на финансово-хозяйственной деятельности общества, достаточно, чтобы они не принесли ощутимых убытков. Подтвердить эти обстоятельства можно финансовыми расчетами, сделанными на основе баланса и приложений к нему (Отчет о прибылях и убытках).

Как видим, к сожалению, отнесение факторинговых услуг на затраты сегодня чревато судебной тяжбой. Но если налогоплательщиком будут учтены указанные выше рекомендации, у него есть немалые шансы отстоять свои права в суде.

В завершение описания возможных споров по налогу на прибыль остановимся на учете расходов, связанных с рекламой, а точнее расходов на световую и наружную рекламу. Дело в том, что Налоговый кодекс устанавливает два различных способа учета затрат на подобного рода рекламные услуги.

Во-первых, изготовление рекламных конструкций можно учесть как расходы на рекламу. Это вполне обоснованно. Раз оборудование является рекламным, вполне логично предположить, что затраты на него можно включить в расходы на рекламу. Они относятся к прочим расходам на производство и реализацию продукции (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Уменьшить налогооблагаемую прибыль на их сумму Налоговый кодекс разрешает единовременно - в том периоде, в котором они возникли (ст. 272 НК РФ).

В пользу этого способа свидетельствует то, что в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса прямо поименованы:
- расходы на световую и иную наружную рекламу (включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов);
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, а также на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов.

Учитывать такие расходы при налогообложении прибыли разрешено в полном объеме. А вот расходы на рекламные установки, которые не относятся к наружной рекламе, для расчета налога на прибыль нужно нормировать (п. 4 ст. 264 НК РФ). Списать их на расходы в налоговом учете можно только в пределах общего лимита нормируемых рекламных расходов фирмы (он составляет 1% от выручки от реализации и определяется нарастающим итогом по результатам каждого отчетного периода).

Безусловно, такой вариант учета весьма выгоден налогоплательщику. Однако налоговые органы с ним не соглашаются, ведь существует и иной способ учета подобных затрат, причем он наиболее приемлем для бюджета.

Затраты на изготовление или приобретение рекламных конструкций, по мнению инспекторов, формируют первоначальную стоимость основных средств. А ее, как известно, нужно списывать на расходы постепенно через амортизационные отчисления.

Логика налогового органа вполне ясна. В ст. 256 Налогового кодекса дано описание амортизируемого имущества. Рекламные конструкции со стоимостью свыше 10 000 руб. и сроком службы более 12 месяцев вполне подпадают под его признаки. Именно это и является главным аргументом налоговиков.

В дополнение к нему инспекторы ссылаются на Классификацию основных средств, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Этот документ нужно применять, устанавливая в налоговом учете сроки полезного использования амортизируемого имущества (ст. 258 НК РФ). Внимание инспекторов привлекла пятая группа Классификации. В ней упомянуты "электрифицированные рекламные конструкции". По мнению налоговых работников, это подтверждает тот факт, что списывать стоимость рекламного оборудования в налоговом учете нужно через амортизацию.

С мнением инспекторов можно поспорить. Во-первых, в Налоговом кодексе существует п. 4 ст. 252. Он посвящен как раз таким ситуациям, в которых Кодекс с равными основаниями позволяет отнести одни и те же затраты к разным группам расходов. Право выбора в таких случаях законодательство оставляет за налогоплательщиком. Это неоднократно признавали как сами инспекторы (Письмо УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14619б), так и арбитражные судьи (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 мая 2006 г. N А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1). Следовательно, налогоплательщик, изготовивший или приобретший рекламную конструкцию, вправе сам решить, в какой именно группе расходов учесть ее стоимость.

Кроме того, чтобы не доводить дело до суда, можно критически подойти к оформлению документов.

Ведь именно на основании того, что конкретно в них написано, во многих случаях и зависит, соответствует ли имущество признакам основного средства, и если да, то в течение какого срока вы будете его списывать. Во-первых, может быть занижен срок службы оборудования. В Классификации основных средств упомянут только один вид имущества, под который может подпасть рекламная установка. Это "электрифицированная рекламная конструкция", которая входит в пятую группу Классификации. Если оборудование не подходит под это определение, то срок его службы можно установить на основании информации, указанной в технической документации. Либо на основании рекомендаций организации-изготовителя (п. 5 ст. 258 НК РФ).

Соответственно, если в документации прописан соответствующий срок службы имущества, в течение этого срока и можно амортизировать его стоимость. Кроме того, этот срок может и не превысить 12 месяцев. В этом случае имущество и вовсе не будет считаться амортизируемым.

Во-вторых, имущество может быть разбито на несколько частей. Если рекламная конструкция состоит из нескольких частей с существенно различающимися сроками службы, то каждую из этих частей можно учесть как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01). Не исключено, что стоимость хотя бы одного из этих объектов составит не более 10 000 руб. А значит, для целей налогового учета такое имущество не будет являться основным средством.

Вывески и указатели, которые не содержат рекламной информации, к рекламному оборудованию отнести нельзя. Кроме того, не являются рекламными вывески и стенды со сведениями, которые фирма обязана сообщать потребителям по закону.

Вопрос о том, каким образом нужно учитывать оборудование, содержащее такую информацию, тоже неоднозначен.

Информационные вывески, стоимость которых превышает 10 000 руб., а срок полезного использования - более 12 месяцев, налоговые органы считают основными средствами, требуют, чтобы их стоимость налогоплательщики списывали через амортизацию.

Однако с этим можно поспорить. Так, судьи Федерального арбитражного суда Поволжского округа в Постановлении от 9 июня 2005 г. N А55-9804/04-43 отказались признать основным средством вывеску с наименованием компании. При этом они обратили внимание сотрудников налоговой инспекции на то, что основными средствами в п. 1 ст. 257 Налогового кодекса названа "часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией". Объяснить, каким из вышеуказанных "средств труда" является фасадная вывеска, налоговые инспекторы не смогли.

Все это привело судей к выводу о том, что вывеска с названием фирмы не является основным средством. А значит, фирма не должна списывать ее стоимость через амортизационные отчисления.

Налогоплательщики, которые производят или продают товары (оказывают услуги, выполняют работы) для граждан, могут учесть затраты на вывески в прочих расходах на производство и реализацию. Для этого в п. 1 ст. 264 Налогового кодекса предусмотрен пп. 20. В нем поименованы расходы "на публикацию и иное раскрытие" информации, доводить которую до общественности требует закон.

Такой информацией, в частности, является фирменное наименование и адрес продавца (или изготовителя), а также сведения о режиме его работы. Указывать эти сведения продавцы и изготовители обязаны именно на вывесках. Причем размещать вывески они должны не только в местах своей постоянной работы, но и в любых временных помещениях, при торговле на ярмарках, с лотков и т.п.

Таким образом, учесть затраты на информационные вывески при налогообложении прибыли розничные предприятия могут в полной сумме - в периоде, в котором они возникли (ст. 272 НК РФ).

Компании, деятельность которых не связана с розницей, размещать сведения о себе на вывесках по закону не обязаны. Однако, по мнению судей, эта практика является "общераспространенной" и "соответствует сложившимся на территории России обычаям делового оборота" (Постановление ФАС Поволжского округа от 9 июня 2005 г. N А55-9804/04-43). Такое предназначение вывесок позволяет учесть затраты на них в составе "других " прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Естественно, при условии, что они соответствуют всем требованиям, установленным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса. То есть являются обоснованными, документально подтвержденными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

Мы рассмотрели далеко не все виды споров, связанных с признанием обоснованности тех или иных расходов. На практике этих споров гораздо больше. Налоговые органы проявляют большую изобретательность в формулировании и обосновании своих претензий. Однако налогоплательщику следует знать, что во многих ситуациях у него есть реальная возможность отстоять свою правоту в суде.



Похожие статьи:
Следующие статьи:
Предыдущие статьи:

Комментарии
Поиск
Только зарегистрированные пользователи могут оставлять комментарии!

3.26 Copyright (C) 2008 Compojoom.com / Copyright (C) 2007 Alain Georgette / Copyright (C) 2006 Frantisek Hliva. All rights reserved."

Голосование

В каком направлении должна двигаться Украина?